제4장 종합원가계산

주요 내용 제품(완성품)과 재공품(미완성품)의 단위당 원가는 다르다. 완성품환산량 단위당 원가를 이용하자. 직접재료원가와 가공비의 완성도가 다르면 완성품환산량을 각각 계산한다. 가중평균법 : 기초 재공품 원가와 당기 원가를 합하여 원가계산 한다. 선입선출법과 후입선출법 원가계산(재고자산평가) 방법에 따라 이익수치와 법인세가 달라진다. 선입선출법 복수공정의 생산품은 공정별로 원가계산한다. 개별원가계산과 종합원가계산을 혼합한다

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제품(완성품)과 재공품(미완성품)의 단위당 원가는 다르다.  ▶ 단위당 원가 : 재공품 < 제품     재공품은 미완성품이므로 제품(완성품)보다 단위당 원가가 낮음      재공품 단위당 원가 ＝ 재공품 완성도 ×  완성품 단위당 원가    　- 50% 완성도의 재공품 2개의 원가가 완성품 1개의 원가와 같음    　    완성품환산량 (Equivalent Units)      : 재공품의 완성도를 반영하여 재공품 물량을 완성품 단위로        환산한 양          완성품환산량 ＝ 물량 ×  완성도

완성품환산량 단위당 원가를 이용하자. ▶ 종합원가계산 : 완성품(제품)과 기말재공품원가를 계산할 때,  ▶ 종합원가계산 :       완성품(제품)과 기말재공품원가를 계산할 때,         재공품의 완성도를 반영하여,         공통적으로 발생한 총제조원가를         완성품과 기말재공품에 배부하는 원가계산방법                                                               <표 4.3> 완성품환산량 (단일 완성도의 경우) 생산자료 물량(천통) 완성도 완성품 환산량(천통) 완성품량 20 100% 기말재공품재고 8 50% 4 합계 28   24

기초재공품재고액 ＋ 당기총제조원가 = 완성품원가 + 기말재공품원가 단일 완성도의 종합원가계산 예시     완성품환산량 단위당 원가 ＝ 총제조원가 / 완성품환산량                               ＝ 120,000,000원 / 24,000통                              ＝ 5,000원/통  　완성품원가  = 완성품환산량 단위당 원가 X 생산량                      = 5,000원/개 X 20,000 통 = 100,000,000원 　기말재공품원가 = 완성품환산량 단위당 원가 X 기말재공품 완성품환산량                         = 5,000원/통 X 4,000 통 = 20,000,000원                  (기말재공품 단위당 원가 = 2,500원/통)    기초재공품재고액 ＋ 당기총제조원가 = 완성품원가 + 기말재공품원가               0      ＋   120,000,000  =  100,000,000 + 20,000,000

직접재료원가와 가공비의 완성도가 다르면 완성품환산량을 각각 계산한다. ▶ 직접재료원가와 가공비의 완성도 차이    　 직접재료원가 : 주요 재료는 생산공정 초기에 주로 투입되고                             생산공정 마지막에 포장재료 등이 사용   　 가 공 비 : 생산공정 내내 계속적으로 발생 <표 4.4> 완성품환산량 (직접재료원가와 가공비 완성도를 구분한 경우) 생산자료 물 량 (천통) 완성도 완성품환산량(천통) 직접재료원가 가공비 완성품량 20 100% 기말재공품재고 8 80%   6.4   50%  4 합 계 28 26.4 24

＝ 총직접재료원가 / 직접재료원가 완성품환산량 ＝ 66,000천원 / 26.4천통 ＝ 2,500원/통 <표 4.5> 원가자료 제 조 원 가 금액(천원) 직접재료원가 66,000 가 공 비 54,000 당기 총제조원가 120,000 직접재료원가와 가공비의 완성품환산량 단위당 원가    - 직접재료원가 완성품환산량 단위당 원가      ＝ 총직접재료원가 / 직접재료원가 완성품환산량       ＝    66,000천원    /         26.4천통       ＝ 2,500원/통    - 가공비 완성품환산량 단위당 원가       ＝   총가공비    / 가공비 완성품환산량       ＝    54,000천원   /            24천통        ＝ 2,250원/통   - 완성품 1개의 원가 = 2,500원 + 2,250원 = 4,750원   - 완성품(제품)제조원가 = 4,750원 x 20,000통 = 95,000,000원

기말재공품의 직접재료원가와 가공비 - 기말재공품의 직접재료원가 ＝직접재료원가의 완성품환산량 단위당 원가   - 기말재공품의 직접재료원가                        ＝직접재료원가의 완성품환산량 단위당 원가                              x 재공품의 직접재료원가 완성품환산량                      ＝ 2,500원/통 x 6,400통 = 16,000,000원 - 기말재공품의 가공비                        ＝ 가공비의 완성품환산량 단위당 원가                          x 재공품의 가공비 완성품환산량                      ＝ 2,250원/통 x 4,000통 ＝ 9,000,000원 - 기말재공품원가 = 16,000,000원 + 9,000,000원 = 25,000,000원

누적 총제조원가 = 당기총제조원가 + 기초재공품원가 누적 총제조원가 = 당기총제조원가 + 기초재공품원가 = 완성품원가(제품제조원가) + 기말재공품원가      =  95,000,000원 + 25,000,000원 = 120,000,000원      <표 4.6> 제조원가계산   직접재료원가 가공비 합계 완성품환산량 단위당 원가 2,500원/통 2,250원/통 4,750원/통 완성품원가 (당기제품제조원가) 95,000,000원 (4,750원  ×20,000통) 기말재공품 16,000,000원 (2,500원/통  ×6,400통)  9,000,000원 (2,250원/통 ×4,000통) 25,000,000원 합     계 120,000,000원

가중평균법 : 기초재공품 원가와 당기원가를 합하여 원가계산 한다. 가중평균법 : 기초재공품 원가와 당기원가를 합하여 원가계산 한다. ▶ 가중평균법    　 기초재공품원가와 당기제조원가을 합하여 계산한 평균원가를         사용하여 기말재공품원가와 완성품원가를 계산하는 방법 <그림 4.1> 가중평균법

기초재공품 물량 8,000통, 재공품의 직접재료원가 완성도 80%, 가공비 완성도 50%인 경우 예시:  　기초재공품 물량 8,000통, 재공품의 직접재료원가 완성도 80%,  가공비 완성도 50%인 경우 <표 4.7> 물량과 환산량 (단위: 천통)      예제   물량 완 성 도 완성품환산량 직접재료원가 가공비 완성품량 25 100% 기말재공품재고 10 80% 8 50% 5 합  계 35 33 30 <표 4.8> 원가자료                          (단위: 천원)   직접재료원가 가공비 합 계 기초재공품 16,000 9,000 25,000 당기제조원가 55,000 45,000 100,000 합  계 71,000 54,000 125,000

직접재료원가와 가공비의 완성품환산량 단위당 원가 계산    - 직접재료원가 완성품환산량 단위당 평균원가           ＝누적총직접재료원가/직접재료원가 총완성품환산량                  ＝ 71,000천원  /           33천통       ＝ 2,152원/통     - 가공비 완성품환산량 단위당 평균원가           ＝   누적총가공비    / 가공비 총완성품환산량           ＝  54,000천원 /        30천통          ＝ 1,800원/통     - 완성품 1개의 원가 = 2,152원/통 + 1,800원/통 = 3,952원/통     - 완성품(당기제품)제조원가 = 3,952원/통 x 25,000통 = 98,800,000원

기말재공품의 직접재료원가와 가공비 계산     - 기말재공품의 직접재료원가           = 직접재료원가의 완성품환산량 단위당 평균원가               x 기말재공품의 직접재료원가 완성품환산량           = 2,152원/통 x 8,000통 = 17,216,000원      - 기말재공품의 가공비           = 가공비의 완성품환산량 단위당 평균원가              x 기말재공품의 가공비 완성품환산량           = 1,800원/통 x 5,000통 = 9,000,000원      - 기말재공품 원가 = 17,216,000원 + 9,000,000원  = 26,216,000원

누적총제조원가 = 당기총제조원가 + 기초재공품원가 = 완성품원가(당기제품제조원가) + 기말재공품원가                      =  98,800,000원 + 26,216,000원 = 125,016,000원                     <표 4.9> 가중평균법    직접재료원가 가공비 합계 완성품환산량 단위당 평균원가 2,152원/통 1,800원/통 3,952원/통 완성품원가 (당기제품제조원가) 98,800,000원 (3,952원× 25,000통) 기말재공품 17,216,000 (2,152원/통× 8,000통) 9,000,000 (1,800원/통× 5,000통) 26,216,000원 합  계 125,016,000원

선입선출법과 후입선출법 : 기초재공품원가와 당기원가를 분리하여 원가계산한다. 선입선출법과 후입선출법 : 기초재공품원가와 당기원가를 분리하여 원가계산한다.   ▶ 선입선출법(FIFO, Fist-In First-Out) - 생산공정 중에 이미 있는 재공품이 우선적으로 먼저 생산 완료되는 원가흐름을 가정하는 원가계산법   - 기말재공품원가에 가장 최근의 원가를 사용 :       재무상태표의 재고자산평가가 현실적인 장점  - 완성품원가가 과거의 원가인 기초재공품원가를 포함 :       완성품원가와 손익계산서의 매출원가가 가장 최근의 원가와 다른 문제점 - 자동화설비에 의한 생산업종에서의 실제적인 물량의 흐름과 일치함 <그림 4.2> 선입선출법

선입선출법 : 당기 작업량만으로 단위당 당기 원가를 계산하여 원가계산을 한다. 선입선출법 : 당기 작업량만으로 단위당 당기 원가를 계산하여 원가계산을 한다. <표 4.11> 물량과 환산량 : 선입선출법 (단위: 천통)   물 량 완성도 완성품환산량 직접재료원가 가공비 완 성 품 25 100% 25     (－)기초재공품재고 8 80% 6.4  50% 4 완성품 당기작업량 17 18.6 21 기말재공품재고 10 5 당기총작업량 26.6 26 <표 4.12> 원가자료 (단위: 천원)   직접재료원가 가공비 합 계 기초재공품 16,000 9,000 25,000 당기제조원가 55,000 45,000 100,000 합 계 71,000 54,000 125,000  

▶ 선입선출법 당기 발생 원가를 당기 작업량에만 적용 : - 기초재공품(선입) 원가를 당기 완성품(선출) 원가에 할당,    당기 발생 원가를 당기 작업량에만 적용 :     - 기초재공품(선입) 원가를 당기 완성품(선출) 원가에 할당,       당기 발생 제조원가를 완성품과 기말 재공품에 배분          직접재료원가와 가공비의 완성품환산량 단위당 당기 원가 계산     - 직접재료원가 (완성품환산량) 단위당 당기 원가         ＝ 당기 직접재료원가 / 직접재료원가 당기 총작업량         ＝    55,000천원   /        26.6천통          ＝ 2,068원/통     - 가공비 (완성품환산량) 단위당 당기 원가         ＝    당기 가공비     / 가공비 당기 총작업량         ＝   45,000천원    /          26천통           ＝ 1,731원/통          - 완성품 1개의 당기 원가 = 2,068원 + 1,731원 = 3,799원

완성품의 직접재료원가와 가공비 계산     - 완성품의 직접재료원가        = 직접재료원가의 (완성품환산량) 단위당 당기 원가           × 완성품의 직접재료원가 당기 작업량 + 기초재공품 직접재료원가       = 2,068원/통 × 18,600통 ＋ 16,000,000원 = 54,464,800원     - 완성품의 가공비        = 가공비의 (완성품환산량) 단위당 당기 원가          × 완성품의 가공비 당기 작업량  + 기초재공품 가공비         = 1,731원/통 × 21,000통 ＋ 9,000,000원 = 45,351,000원     - 당기제품제조원가(완성품총원가) = 54,464,800원 + 45,351,000원 = 99,815,800원

기말재공품의 직접재료원가와 가공비 계산     - 기말재공품의 직접재료원가 = 직접재료원가의 단위당 당기 원가 × 기말재공품의 직접재료원가 완성품환산량    = 2,068원/통 × 8,000통 = 16,544,000원      - 기말재공품의 가공비     = 가공비의 단위당 당기 원가 × 기말재공품의 가공비 완성품환산량        = 1,731/통 × 5,000통 = 8,655,000원     - 기말재공품원가 = 16,544,000원 + 8,655,000원 = 25,199,000원

누적총제조원가 = 당기총제조원가 + 기초재공품원가 = 완성품원가(당기제품제조원가) + 기말재공품원가    = 완성품원가(당기제품제조원가) + 기말재공품원가     =  988,158원 + 251,990원 = 125,014,800원(단수 차이 있음) <표 4.13> 제조원가계산: 선입선출법 원가계산(단위: 원) 직접재료원가 가공비 합 계 완성품환산량 단위당 당기원가 2,068원/통 1,731원/통 3,799원/통 완성품원가 (당기 제품제조원가) 당기원가 38,464,800원 (2,068원/통  × 18,600통) 36,351,000원 (1,731원/통  × 21,000통)    기초재공품 16,000,000원 9,000,000원 합    계 54,464,800원 45,351,000원 99,815,800원 기말재공품 16,544,000원 (2,068원/통 × 8,000통) 8,655,000원 ( 1,731원/통 ×5,000통) 25,199,000원 125,014,800원

▶ 선입선출법과 가중평균법 비교 <표 4.14> 선입선출법과 가중평균법 비교  ▶ 선입선출법과 가중평균법 비교                                                                                       <표 4.14> 선입선출법과 가중평균법 비교   선입선출법 가중평균법 차 이 완성품원가 99,815,800원 98,800,000원  1,015,800(1%) 기말재공품 25,199,000원 26,216,000원 －1,017,000(4%) 합 계 125,014,800원 125,016,000원 －1,200(단수 차이) - 차이가 중요하다고 생각되지 않으면 복잡한 선입선출법을 사용할 필요가 없음. 두 방법의 차이는 기초재공품과 당기 원가의 단위당 원가차이가 클수록,  기초재공품의 물량이 많을수록, 기말재공품의 물량이 많을수록 커짐.

복수공정의 생산품은 공정별로 원가계산하라. ▶ 공정별 원가계산(Multi-stage Process Costing) - 종합원가계산을 복수의 공정별로 실시하는 원가계산 - 정유업, 화공업, 제당업, 제지업 등 복수 공정을 가진 산업에 적용    전공정원가(Transferred-In Cost)와 원가 누적     - 앞공정의 원가로서 다음 공정에 합산되는 원가     - 후속공정의 전공정원가는 그 이전공정에서 계속 누적되어 온 제조원가를 나타냄    - 마지막 공정의 최종 완성품원가가 당기의 제품제조원가가 됨     - 전공정의 작업이 완료되어 다음 공정으로 넘어온 원가이므로 완성도는 항상 100%임    <그림 4.4> 공정별 원가계산의 원가흐름

1공정 완성품원가 2공정 완성품원가 당기 제품제조원가 <그림 4.5> 공정별 원가계산의 계정간 원가흐름 1공정 재공품재고 기초재고액 직접재료원가 가  공  비 1공정 완성품원가 기말재고액   2공정 재공품재고 기초재고액 전공정원가 직접재료원가 가  공  비 2공정 완성품원가 기말재고액   마지막 공정 재공품재고 기초재고액 전공정원가 직접재료원가 가  공  비 당기 제품제조원가 기말재고액                          

▶ 예시 <표 4.15> 공정별 생산자료 예제 생산자료(천통) 물량 완 성 도 완성품환산량 직접재료원가 가공비 1공정 완성품 30 100% 1공정 기말재공품 4   50% 2 1공정 합계 34 32 2공정 완성품 25 2공정 6 20% 1.2 3 2공정 합계 31 26.2 28

<표 4.16> 공정별 원가자료 (단위:천원) <표 4.16> 공정별 원가자료     (단위:천원)   전공정원가 직접재료원가 가공비 합 계 1공정 기초재공품 15,000 6,000 21,000 1공정 당기제조원가 49,000 30,000 79,000 1공정 누적제조원가 64,000 36,000 100,000 2공정 기초재공품 2,500 500 1,000 4,000 2공정 당기제조원가 ? 2공정 누적제조원가 6,500 16,000 <표 4.17>  1공정의 원가계산                          직접재료원가 가 공 비 합  계 1공정 누적제조원가 (천원)  64,000  36,000 100,000 (÷)총완성품환산량 (천통)   34   32 완성품환산량 단위당 평균원가(원/통) 1,882 1,125 3,007 1공정 완성품원가(천원) 90,210 (3,007원/통 ×30천통) 1공정 기말재공품원가(천원)   7,528 (1,882원/통 ×4천통)   2,250 (1,125원/통 ×2천통)   9,778 1공정 원가 합계 (천원) 99,988(단수차이)      

<표 4.18> 2공정의 원가계산 (단위:천원) <표 4.18> 2공정의 원가계산                           (단위:천원)   전공정원가 직접재료원가 가공비 합 계 2공정 누적제조원가 92,710    6,500   16,000 115,210 (÷)총완성품환산량(천통) 31   26.2   28 완성품환산량 단위당 평균원가(원/통) 2,991      248 571 3,810 2공정 완성품원가 (당기 제품제조원가) 95,250 (3,810원/통 × 25천통) 2공정 기말재공품원가 17,946 (2,991원/통 × 6천통)   298 (248원/통 × 1.2천통) 1,713 (571원/통 × 3천통) 19,957 2공정 원가 합계 115,207 (단수차이) ▶세부공정별 원가계산 적용의 비용-효익    얼마나 자세히 공정을 세분화하여 좀더 정확한 원가계산을 할지는, 복잡한 공정별 원가계산을 하는 수고, 시간의 원가와 정확한 수치를 활용하여 얻을 수 있는 혜택을 비교하여야 하는 선택의 문제임