제4장 종합원가계산

주요 내용 제품(완성품)과 재공품(미완성품)의 단위당 원가는 다르다. 완성품환산량 단위당 원가를 이용하자. 직접재료원가와 가공비의 완성도가 다르면 완성품환산량을 각각 계산한다. 가중평균법 : 기초 재공품 원가와 당기 원가를 합하여 원가계산 한다. 선입선출법과 후입선출법 원가계산(재고자산평가) 방법에 따라 이익수치와 법인세가 달라진다. 선입선출법 복수공정의 생산품은 공정별로 원가계산한다. 개별원가계산과 종합원가계산을 혼합한다

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제품(완성품)과 재공품(미완성품)의 단위당 원가는 다르다.  ▶ 단위당 원가 : 재공품 < 제품     재공품은 미완성품이므로 제품(완성품)보다 단위당 원가가 낮음      재공품 단위당 원가 ＝ 재공품 완성도 ×  완성품 단위당 원가    　- 50% 완성도의 재공품 2개의 원가가 완성품 1개의 원가와 같음    　    완성품환산량 (Equivalent Units)      : 재공품의 완성도를 반영하여 재공품 물량을 완성품 단위로        환산한 양          완성품환산량 ＝ 물량 ×  완성도

완성품환산량 단위당 원가를 이용하자. ▶ 종합원가계산 : 완성품(제품)과 기말재공품원가를 계산할 때,  ▶ 종합원가계산 :       완성품(제품)과 기말재공품원가를 계산할 때,         재공품의 완성도를 반영하여,         공통적으로 발생한 총제조원가를         완성품과 기말재공품에 배부하는 원가계산방법                                                               <표 4.3> 완성품환산량 (단일 완성도의 경우) 생산자료 물량(천통) 완성도 완성품 환산량(천통) 완성품량 20 100% 기말재공품재고 8 50% 4 합계 28   24

기초재공품재고액 ＋ 당기총제조원가 = 완성품원가 + 기말재공품원가 단일 완성도의 종합원가계산 예시     완성품환산량 단위당 원가 ＝ 총제조원가 / 완성품환산량                               ＝ 120,000,000원 / 24,000통                              ＝ 5,000원/통  　완성품원가  = 완성품환산량 단위당 원가 X 생산량                      = 5,000원/개 X 20,000 통 = 100,000,000원 　기말재공품원가 = 완성품환산량 단위당 원가 X 기말재공품 완성품환산량                         = 5,000원/통 X 4,000 통 = 20,000,000원                  (기말재공품 단위당 원가 = 2,500원/통)    기초재공품재고액 ＋ 당기총제조원가 = 완성품원가 + 기말재공품원가               0      ＋   120,000,000  =  100,000,000 + 20,000,000

직접재료원가와 가공비의 완성도가 다르면 완성품환산량을 각각 계산한다. ▶ 직접재료원가와 가공비의 완성도 차이    　 직접재료원가 : 주요 재료는 생산공정 초기에 주로 투입되고                             생산공정 마지막에 포장재료 등이 사용   　 가 공 비 : 생산공정 내내 계속적으로 발생 <표 4.4> 완성품환산량 (직접재료원가와 가공비 완성도를 구분한 경우) 생산자료 물 량 (천통) 완성도 완성품환산량(천통) 직접재료원가 가공비 완성품량 20 100% 기말재공품재고 8 80%   6.4   50%  4 합 계 28 26.4 24

＝ 총직접재료원가 / 직접재료원가 완성품환산량 ＝ 66,000천원 / 26.4천통 ＝ 2,500원/통 <표 4.5> 원가자료 제 조 원 가 금액(천원) 직접재료원가 66,000 가 공 비 54,000 당기 총제조원가 120,000 직접재료원가와 가공비의 완성품환산량 단위당 원가    - 직접재료원가 완성품환산량 단위당 원가      ＝ 총직접재료원가 / 직접재료원가 완성품환산량       ＝    66,000천원    /         26.4천통       ＝ 2,500원/통    - 가공비 완성품환산량 단위당 원가       ＝   총가공비    / 가공비 완성품환산량       ＝    54,000천원   /            24천통        ＝ 2,250원/통   - 완성품 1개의 원가 = 2,500원 + 2,250원 = 4,750원   - 완성품(제품)제조원가 = 4,750원 x 20,000통 = 95,000,000원

기말재공품의 직접재료원가와 가공비 - 기말재공품의 직접재료원가 ＝직접재료원가의 완성품환산량 단위당 원가   - 기말재공품의 직접재료원가                        ＝직접재료원가의 완성품환산량 단위당 원가                              x 재공품의 직접재료원가 완성품환산량                      ＝ 2,500원/통 x 6,400통 = 16,000,000원 - 기말재공품의 가공비                        ＝ 가공비의 완성품환산량 단위당 원가                          x 재공품의 가공비 완성품환산량                      ＝ 2,250원/통 x 4,000통 ＝ 9,000,000원 - 기말재공품원가 = 16,000,000원 + 9,000,000원 = 25,000,000원

누적 총제조원가 = 당기총제조원가 + 기초재공품원가 누적 총제조원가 = 당기총제조원가 + 기초재공품원가 = 완성품원가(제품제조원가) + 기말재공품원가      =  95,000,000원 + 25,000,000원 = 120,000,000원      <표 4.6> 제조원가계산   직접재료원가 가공비 합계 완성품환산량 단위당 원가 2,500원/통 2,250원/통 4,750원/통 완성품원가 (당기제품제조원가) 95,000,000원 (4,750원  ×20,000통) 기말재공품 16,000,000원 (2,500원/통  ×6,400통)  9,000,000원 (2,250원/통 ×4,000통) 25,000,000원 합     계 120,000,000원

가중평균법 : 기초재공품 원가와 당기원가를 합하여 원가계산 한다. 가중평균법 : 기초재공품 원가와 당기원가를 합하여 원가계산 한다. ▶ 가중평균법    　 기초재공품원가와 당기제조원가을 합하여 계산한 평균원가를         사용하여 기말재공품원가와 완성품원가를 계산하는 방법 <그림 4.1> 가중평균법

기초재공품 물량 8,000통, 재공품의 직접재료원가 완성도 80%, 가공비 완성도 50%인 경우 예시:  　기초재공품 물량 8,000통, 재공품의 직접재료원가 완성도 80%,  가공비 완성도 50%인 경우 <표 4.7> 물량과 환산량 (단위: 천통)      예제   물량 완 성 도 완성품환산량 직접재료원가 가공비 완성품량 25 100% 기말재공품재고 10 80% 8 50% 5 합  계 35 33 30 <표 4.8> 원가자료                          (단위: 천원)   직접재료원가 가공비 합 계 기초재공품 16,000 9,000 25,000 당기제조원가 55,000 45,000 100,000 합  계 71,000 54,000 125,000

직접재료원가와 가공비의 완성품환산량 단위당 원가 계산    - 직접재료원가 완성품환산량 단위당 평균원가           ＝누적총직접재료원가/직접재료원가 총완성품환산량                  ＝ 71,000천원  /           33천통       ＝ 2,152원/통     - 가공비 완성품환산량 단위당 평균원가           ＝   누적총가공비    / 가공비 총완성품환산량           ＝  54,000천원 /        30천통          ＝ 1,800원/통     - 완성품 1개의 원가 = 2,152원/통 + 1,800원/통 = 3,952원/통     - 완성품(당기제품)제조원가 = 3,952원/통 x 25,000통 = 98,800,000원

기말재공품의 직접재료원가와 가공비 계산     - 기말재공품의 직접재료원가           = 직접재료원가의 완성품환산량 단위당 평균원가               x 기말재공품의 직접재료원가 완성품환산량           = 2,152원/통 x 8,000통 = 17,216,000원      - 기말재공품의 가공비           = 가공비의 완성품환산량 단위당 평균원가              x 기말재공품의 가공비 완성품환산량           = 1,800원/통 x 5,000통 = 9,000,000원      - 기말재공품 원가 = 17,216,000원 + 9,000,000원  = 26,216,000원

누적총제조원가 = 당기총제조원가 + 기초재공품원가 = 완성품원가(당기제품제조원가) + 기말재공품원가                      =  98,800,000원 + 26,216,000원 = 125,016,000원                     <표 4.9> 가중평균법    직접재료원가 가공비 합계 완성품환산량 단위당 평균원가 2,152원/통 1,800원/통 3,952원/통 완성품원가 (당기제품제조원가) 98,800,000원 (3,952원× 25,000통) 기말재공품 17,216,000 (2,152원/통× 8,000통) 9,000,000 (1,800원/통× 5,000통) 26,216,000원 합  계 125,016,000원

선입선출법과 후입선출법 : 기초재공품원가와 당기원가를 분리하여 원가계산한다. 선입선출법과 후입선출법 : 기초재공품원가와 당기원가를 분리하여 원가계산한다.   ▶ 선입선출법(FIFO, Fist-In First-Out) - 생산공정 중에 이미 있는 재공품이 우선적으로 먼저 생산 완료되는 원가흐름을 가정하는 원가계산법   - 기말재공품원가에 가장 최근의 원가를 사용 :       재무상태표의 재고자산평가가 현실적인 장점  - 완성품원가가 과거의 원가인 기초재공품원가를 포함 :       완성품원가와 손익계산서의 매출원가가 가장 최근의 원가와 다른 문제점 - 자동화설비에 의한 생산업종에서의 실제적인 물량의 흐름과 일치함 <그림 4.2> 선입선출법

▶ 후입선출법(LIFO, Last-In First-Out)    　- 이번 기간에 새로 작업이 시작된 물량이 먼저 생산완료 되고,  생산공정 중에 이미 있는 재공품이 가장 나중에 작업되는  원가흐름을 가정하는 방법 - 자동화설비에 의한 생산업종에서의 실제적인 물량의 흐름과  일치하지 않음      - 기말재공품원가에 과거의 원가인 기초재공품원가가 포함 :          재무상태표의 재고자산평가가 부적절한 문제점      - 완성품원가에 최근의 원가를 사용 :          완성품원가와 손익계산서의 매출원가가 가장 최근의 원가를 나타내는 장점       <그림 4.3> 후입선출법

원가계산(재고자산평가) 방법에 따라 이익수치와 법인세가 달라진다. 원가계산(재고자산평가) 방법에 따라  이익수치와 법인세가 달라진다. ▶ 제조원가가 상승하는 경우     (기초재공품의 원가가 당기의 원가보다 낮은 경우) 선입선출법    - 낮은 기초재공품의 원가가 모두 완성품원가에 포함    - 낮은 완성품원가와 매출원가를 보고함    - 낮은 매출원가 ⇒ 높은 매출총이익 ⇒ 높은 세전이익 ⇒ 높은 법인세 후입선출법    - 높은 당기 원가가 완성품원가에 포함    - 높은 완성품원가와 매출원가를 보고함    - 높은 매출원가 ⇒ 낮은 매출총이익 ⇒ 낮은 세전이익 ⇒ 낮은 법인세 ▶ 제조원가가 하락하는 경우 : 위의 반대

선입선출법 > 가중평균법 > 후입선출법                                                                        <표 4.10> 원가계산법의 비교  (1) 원가가 증가하는 경우 항  목 원가계산법 비교 비  고 기말재고자산 선입선출법 > 가중평균법 > 후입선출법   매출원가 선입선출법 < 가중평균법 < 후입선출법 매출총이익 매출은 일정 법 인 세 (2) 원가가 감소하는 경우 항  목 원가계산법 비교 비  고 기말재고자산 선입선출법 < 가중평균법 < 후입선출법   매출원가 선입선출법 > 가중평균법 > 후입선출법 매출총이익 매출은 일정 법 인 세

선입선출법 : 당기 작업량만으로 단위당 당기 원가를 계산하여 원가계산을 한다. 선입선출법 : 당기 작업량만으로 단위당 당기 원가를 계산하여 원가계산을 한다. <표 4.11> 물량과 환산량 : 선입선출법 (단위: 천통)   물 량 완성도 완성품환산량 직접재료원가 가공비 완 성 품 25 100% 25     (－)기초재공품재고 8 80% 6.4  50% 4 완성품 당기작업량 17 18.6 21 기말재공품재고 10 5 당기총작업량 26.6 26 <표 4.12> 원가자료 (단위: 천원)   직접재료원가 가공비 합 계 기초재공품 16,000 9,000 25,000 당기제조원가 55,000 45,000 100,000 합 계 71,000 54,000 125,000  

▶ 선입선출법 당기 발생 원가를 당기 작업량에만 적용 : - 기초재공품(선입) 원가를 당기 완성품(선출) 원가에 할당,    당기 발생 원가를 당기 작업량에만 적용 :     - 기초재공품(선입) 원가를 당기 완성품(선출) 원가에 할당,       당기 발생 제조원가를 완성품과 기말 재공품에 배분          직접재료원가와 가공비의 완성품환산량 단위당 당기 원가 계산     - 직접재료원가 (완성품환산량) 단위당 당기 원가         ＝ 당기 직접재료원가 / 직접재료원가 당기 총작업량         ＝    55,000천원   /        26.6천통          ＝ 2,068원/통     - 가공비 (완성품환산량) 단위당 당기 원가         ＝    당기 가공비     / 가공비 당기 총작업량         ＝   45,000천원    /          26천통           ＝ 1,731원/통          - 완성품 1개의 당기 원가 = 2,068원 + 1,731원 = 3,799원

완성품의 직접재료원가와 가공비 계산     - 완성품의 직접재료원가        = 직접재료원가의 (완성품환산량) 단위당 당기 원가           × 완성품의 직접재료원가 당기 작업량 + 기초재공품 직접재료원가       = 2,068원/통 × 18,600통 ＋ 16,000,000원 = 54,464,800원     - 완성품의 가공비        = 가공비의 (완성품환산량) 단위당 당기 원가          × 완성품의 가공비 당기 작업량  + 기초재공품 가공비         = 1,731원/통 × 21,000통 ＋ 9,000,000원 = 45,351,000원     - 당기제품제조원가(완성품총원가) = 54,464,800원 + 45,351,000원 = 99,815,800원

기말재공품의 직접재료원가와 가공비 계산     - 기말재공품의 직접재료원가 = 직접재료원가의 단위당 당기 원가 × 기말재공품의 직접재료원가 완성품환산량    = 2,068원/통 × 8,000통 = 16,544,000원      - 기말재공품의 가공비     = 가공비의 단위당 당기 원가 × 기말재공품의 가공비 완성품환산량        = 1,731/통 × 5,000통 = 8,655,000원     - 기말재공품원가 = 16,544,000원 + 8,655,000원 = 25,199,000원

누적총제조원가 = 당기총제조원가 + 기초재공품원가 = 완성품원가(당기제품제조원가) + 기말재공품원가    = 완성품원가(당기제품제조원가) + 기말재공품원가     =  988,158원 + 251,990원 = 125,014,800원(단수 차이 있음) <표 4.13> 제조원가계산: 선입선출법 원가계산(단위: 원) 직접재료원가 가공비 합 계 완성품환산량 단위당 당기원가 2,068원/통 1,731원/통 3,799원/통 완성품원가 (당기 제품제조원가) 당기원가 38,464,800원 (2,068원/통  × 18,600통) 36,351,000원 (1,731원/통  × 21,000통)    기초재공품 16,000,000원 9,000,000원 합    계 54,464,800원 45,351,000원 99,815,800원 기말재공품 16,544,000원 (2,068원/통 × 8,000통) 8,655,000원 ( 1,731원/통 ×5,000통) 25,199,000원 125,014,800원

▶ 선입선출법과 가중평균법 비교 <표 4.14> 선입선출법과 가중평균법 비교  ▶ 선입선출법과 가중평균법 비교                                                                                       <표 4.14> 선입선출법과 가중평균법 비교   선입선출법 가중평균법 차 이 완성품원가 99,815,800원 98,800,000원  1,015,800(1%) 기말재공품 25,199,000원 26,216,000원 －1,017,000(4%) 합 계 125,014,800원 125,016,000원 －1,200(단수 차이) - 차이가 중요하다고 생각되지 않으면 복잡한 선입선출법을 사용할 필요가 없음. 두 방법의 차이는 기초재공품과 당기 원가의 단위당 원가차이가 클수록,  기초재공품의 물량이 많을수록, 기말재공품의 물량이 많을수록 커짐.

복수공정의 생산품은 공정별로 원가계산하라. ▶ 공정별 원가계산(Multi-stage Process Costing) - 종합원가계산을 복수의 공정별로 실시하는 원가계산 - 정유업, 화공업, 제당업, 제지업 등 복수 공정을 가진 산업에 적용    전공정원가(Transferred-In Cost)와 원가 누적     - 앞공정의 원가로서 다음 공정에 합산되는 원가     - 후속공정의 전공정원가는 그 이전공정에서 계속 누적되어 온 제조원가를 나타냄    - 마지막 공정의 최종 완성품원가가 당기의 제품제조원가가 됨     - 전공정의 작업이 완료되어 다음 공정으로 넘어온 원가이므로 완성도는 항상 100%임    <그림 4.4> 공정별 원가계산의 원가흐름

1공정 완성품원가 2공정 완성품원가 당기 제품제조원가 <그림 4.5> 공정별 원가계산의 계정간 원가흐름 1공정 재공품재고 기초재고액 직접재료원가 가  공  비 1공정 완성품원가 기말재고액   2공정 재공품재고 기초재고액 전공정원가 직접재료원가 가  공  비 2공정 완성품원가 기말재고액   마지막 공정 재공품재고 기초재고액 전공정원가 직접재료원가 가  공  비 당기 제품제조원가 기말재고액                          

▶ 예시 <표 4.15> 공정별 생산자료 예제 생산자료(천통) 물량 완 성 도 완성품환산량 직접재료원가 가공비 1공정 완성품 30 100% 1공정 기말재공품 4   50% 2 1공정 합계 34 32 2공정 완성품 25 2공정 6 20% 1.2 3 2공정 합계 31 26.2 28

<표 4.16> 공정별 원가자료 (단위:천원) <표 4.16> 공정별 원가자료     (단위:천원)   전공정원가 직접재료원가 가공비 합 계 1공정 기초재공품 15,000 6,000 21,000 1공정 당기제조원가 49,000 30,000 79,000 1공정 누적제조원가 64,000 36,000 100,000 2공정 기초재공품 2,500 500 1,000 4,000 2공정 당기제조원가 ? 2공정 누적제조원가 6,500 16,000 <표 4.17>  1공정의 원가계산                          직접재료원가 가 공 비 합  계 1공정 누적제조원가 (천원)  64,000  36,000 100,000 (÷)총완성품환산량 (천통)   34   32 완성품환산량 단위당 평균원가(원/통) 1,882 1,125 3,007 1공정 완성품원가(천원) 90,210 (3,007원/통 ×30천통) 1공정 기말재공품원가(천원)   7,528 (1,882원/통 ×4천통)   2,250 (1,125원/통 ×2천통)   9,778 1공정 원가 합계 (천원) 99,988(단수차이)      

<표 4.18> 2공정의 원가계산 (단위:천원) <표 4.18> 2공정의 원가계산                           (단위:천원)   전공정원가 직접재료원가 가공비 합 계 2공정 누적제조원가 92,710    6,500   16,000 115,210 (÷)총완성품환산량(천통) 31   26.2   28 완성품환산량 단위당 평균원가(원/통) 2,991      248 571 3,810 2공정 완성품원가 (당기 제품제조원가) 95,250 (3,810원/통 × 25천통) 2공정 기말재공품원가 17,946 (2,991원/통 × 6천통)   298 (248원/통 × 1.2천통) 1,713 (571원/통 × 3천통) 19,957 2공정 원가 합계 115,207 (단수차이) ▶세부공정별 원가계산 적용의 비용-효익    얼마나 자세히 공정을 세분화하여 좀더 정확한 원가계산을 할지는, 복잡한 공정별 원가계산을 하는 수고, 시간의 원가와 정확한 수치를 활용하여 얻을 수 있는 혜택을 비교하여야 하는 선택의 문제임

<표> 개별원가계산과 종합원가계산의 비교 개별원가계산과 종합원가계산을 혼합하자 <표> 개별원가계산과 종합원가계산의 비교   개별원가계산 종합원가계산 주요 특징 개별주문 작업별로 원가계산 공정별로 원가계산 원가배부 문제 제조간접원가를 개별작업 사이에 배부 총제조원가를 재공품과 완성품 사이에 배부 배부방법 제조간접원가 배부율을 사용 완성품 환산량 단위당 원가를 사용 제품 생산 특징 개별작업별로 상이한 재료와 인력이 많이 사용됨 동일 또는 유사 제품이 계속 끊임없이 생산됨 해당 산업 건설, 조선, 인쇄, 가구제조, 차량정비 정유, 제당, 제지, 섬유, 화학

▶ 혼합원가계산(Hybrid Costing)   혼합원가계산 : 개별원가계산과 종합원가계산이 혼합         - 작업별원가계산, 조별원가계산 전자제품 제조기업의 예 : TV 생산라인과 VTR 생산라인        - 두 라인은 서로 다른 부품을 사용⇒ 라인별로 구분 집계           (개별원가계산 성격)        - 각 생산라인은 연속적으로 해당 제품을 생산하므로             완성품환산량 개념을 사용하여 재공품과 완성품원가를 계산           (종합원가계산 성격)