12 수익의 인식 Chapter 제1 절 수익의 개념과 수익인식 대안 제2절 K-IFRS 수익인식기준 1. 수익의 개념 2. 수익의 측정 3. 수익의 가득과정과 수익인식 대안 4. 거래형태에 따른 수익 제2절 K-IFRS 수익인식기준 1. 수익인식기준 2. 수익인식단계 3. 기타 수익인식 문제 제3절 비용과 손실의 인식 1. 비용의 인식 2. 손실의 인식 <보론 12A> 건설계약의 회계처리

제1절 수익의 개념과 수익인식 대안

1. 수익의 개념 수익(revenue)의 정의: ‘자본참여자의 출자관련 증가분을 제외한 자본의 증가를 수반하는 것으로서 회계기간의 기업실체의 정상적인 경영활동으로 인한 경제적 효익의 총유입’ 재화 또는 용역을 고객에게 제공함으로써 회사가 받거나 받을 권리를 가질 것으로 예상되는 금액 재화의 판매 또는 용역의 제공 등의 대가로 발생하는 자산의 유입 또는 부채의 감소 성격에 따라 매출액, 수수료수익, 이자수익, 배당수익, 로열티수익 및 임대수익 등의 다양한 수익 기타수익(gains) : 차익, 기업의 부수적인 거래, 사건 및 상황으로 발생 부수적인 거래 : 유가증권의 처분, 중고설비자산의 처분, 채무의 변제 일방적 이전거래 : 소송에서의 승소, 자산의 수증 자산, 부채의 가치변동 : 단기매매금융자산평가이익, 외환이익 수익발생 거래 유형 재화의 판매(매출수익) 용역의 제공(용역수익) 기업 자산의 타인 사용 허용(이자수익, 임대수익, 로열티수익 등)

2. 수익의 측정 3. 수익의 가득과정과 수익인식 대안 수익측정 : 수익금액 결정 판매대가의 공정가치로 측정 현금 및 현금성자산 회수기간 장기 : 유효이자율로 할인한 현재가치 재화 또는 용역의 제공에 따른 수익은 판매시점 또는 제공시기에 걸쳐 인식. 신용의 제공에 따른 이자수익은 신용제공 기간에 걸쳐 별도의 수익으로 인식 재화나 용역 간의 교환, 스왑거래 : 수익발생거래(X) 3. 수익의 가득과정과 수익인식 대안 수익인식 : 발생주의에 따라 이행의무를 충족시켰을 때 인식. 즉, 계약에 따라 판매자가 이행의무를 충족하면 수익을 인식 수익의 실현(채권확보)：현금이나 현금청구권과 교환되는 시점에서 실현 수익의 가득(의무수행)：수익창출활동으로 인한 경제적 효익을 이용할 수 있다고 주 장하기에 충분한 정도까지 가득과정을 사실상 완료한 시점 수익의 실현과 가득은 일반적으로 판매시점에 달성 판매시점 이전 : 진행기준 또는 완성기준 판매시점 이후 : 회수기준

[그림 12-1] 수익가득 과정   [그림 12-2] 수익가득과정과 수익인식기준

4. 거래형태에 따른 수익 판매시점(인도시점)의 수익인식 진행기준 또는 인도기준 상품(제품)을 판매하여 인도하는 시점 인도시점이 가장 결정적인 사건이 이루어진 시점으로 간주 선제조-후판매 형태를 취하는 재화 (예) 원가 ￦7,000인 상품을 ￦10,000에 판매하는 경우 (차) 매출채권 10,000 (대) 매 출 10,000 (차) 매출원가 7,000 (대) 재고자산 7,000 진행기준 또는 인도기준 선판매-후제조 형태의 거래 다만 진행기준을 이용하기 위해서는 적용 요건(진행률의 합리적 추정 ; 원가의 신뢰성 있는 추정) 이 충족되어야 한다.

  [그림 12-3] 거래형태별 수익인식 문제  

제2절 K-IFRS 수익인식기준

1. 수익인식기준 수익의 인식은 수익으로 인식할 금액과 수익의 인식시점 또는 시기를 결정하는 것이다. 수익으로 인식할 금액은 “재화 또는 용역을 고객에게 제공함으로써 회사가 받거나 받도록 되어 있는 금액”을 의미. 수익은 재화 또는 용역을 일시에 제공한 경우에는 한 시점에 인식하지만, 여러 기간에 걸쳐 재화 또는 용역을 제공한 경우에는 여러 기간에 걸쳐 수익을 인식해야 한다. 수익인식기준은 자산부채법(asset-liability approach)을 따르고 있다. 자산부채법에서는 자산과 부채의 변화로 수익을 측정하고 인식. 회사는 고객과의 계약(contract)에서 발생하는 자산 또는 부채에 근거하여 수익을 인식 계약서를 통하여 계약의 존재여부, 수행의무, 거래가격 등의 내용을 파악 하나의 계약에 여러 개의 수행의무가 포함될 수 있으며, 각각의 수행의무는 한 계약에 포함되어 있더라도 그 이행완료시점이 다를 수 있다.

수행의무를 식별(하나의 계약에 복수의 수행의무 존재가능) [표 12-1] 수익인식의 5단계 단 계 내 용 1 고객과의 계약을 식별 2 수행의무를 식별(하나의 계약에 복수의 수행의무 존재가능) 3 거래가격을 산정 4 거래가격을 계약 내 수행의무에 배분 5 수행의무가 충족되면 수익인식(개별 수행의무에 적용) - 수익인식의 원칙

예제 12-1 수익인식의 5단계 상주의상은 원가가 ￦50,000인 청바지 한 개를 고객에게 ￦80,000에 판매하고 현금을 받았다. 상주의상은 계속기록법을 이용하여 재고자산을 기록한다. 수익인식기준의 5단계를 적용하여 청바지 판매에 대한 회계처리를 하라. <해답> ∙ 고객과의 계약을 식별： 판매영수증을 통하여 고객과의 계약이 확인됨 ∙ 수행의무를 식별： 청바지의 인도라는 하나의 수행의무가 있음 ∙ 거래가격을 산정： ￦80,000 ∙ 거래가격을 수행의무에 배분： 계약이 하나이므로 거래가격 전체를 하나의 수행의무에 배분 ∙ 수행의무가 충족되면 수익인식： 청바지가 고객에게 인도되었으므로 다음과 같이 판매시점에 수익인식 (차) 현 금 80,000 (대) 매출수익 80,000 (차) 매출원가 50,000 (대) 상 품 50,000  

2. 수익인식 단계 고객과의 계약의 식별 고객과의 계약이란 둘 또는 그 이상의 계약당사자 사이에 법적인 강행의무 및 권리를 가진 약속을 의미한다. 고객과의 계약에는 판매자가 계약의 이행으로부터 갖는 권리인 거래의 대가(수익으로 인식할 금액)와 수행의무가 명시된다. ① 계약당사자들이 계약(서면, 구두, 사업관행 등의 형태)을 승인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약 ② 이전할 재화․용역과 관련한 각 당사자의 권리를 식별가능 ③ 이전할 재화․용역의 대가지급조건을 식별가능 ④ 계약에 상업적 실질이 있음 ⑤ 권리를 갖게 될 대가의 회수가능성이 높음 (2)수행의무의 식별 수행의무(performance obligation)란 판매자가 고객에게 재화 또는 용역을 제공하기로 한 약속을 말한다. 수행의무는 다음의 두 조건이 모두 충족되었을 때 별도로 존재하는 것으로 본다. 첫째, 제공하기로 한 재화 또는 용역이 뚜렷하다(distinct). 둘째, 제공하기로 한 재화 또는 용역이 계약 내의 다른 재화 또는 용역으로부터 구분가능(separately identifiable)하다.

  예제 12-2 수행의무의 식별 명주테크(주)는 인터넷기반 게임을 할 수 있는 기계인 MJ-Box와 일정기간 동안 인터넷에서 게임을 할 수 있는 사용권을 고객들에게 1년 단위로 판매한다. MJ-Box와 1년간 게임사용권은 개별적으로 판매할 경우 각각 ￦24,000과 ￦6,000에 판매한다. 명주테크(주)는 최초의 고객에게는 기계와 1년간 게임사용권을 패키지로 ￦27,000씩에 판매하며, 1년 이상의 고객은 사용권만 매년 ￦6,000에 갱신할 수 있다. 패키지 거래에는 몇 개의 수행의무가 있는가? <해답> 기계와 사용권은 독자적이고 별도로 구분가능하기 때문에 패키지 거래에는 (1) MJ-Box의 판매와 (2) 사용권의 판매라는 두 개의 수행의무가 존재한다.  

(3) 거래가격의 결정 거래가격은 계약상에 명시된 금액으로서 재화 또는 용역 제공의 대가로 고객으로부터 받았거나 받을 것으로 기대되는 금액이다. 확정금액(fixed price)과 변동대가(variable consideration)로 거래가격이 구성되는 경우 기대가치법과 최근사치법 중의 하나를 선택하여 거래가격을 결정한 후에 수익을 인식할 수 있다. 기대가치법(expected value approach) : 미래에 발생할 가능성이 있는 각 상황별 변동대가에 그 확률을 곱하여 구한 기대가치를 확정금액에 더하여 추가수익으로 인식하는 방법 최고확률금액법(most likely amount approach) : 가능한 대가의 범위에서 가능성이 가장 높은 단일의 금액을 확정금액에 더하여 추가수익으로 인식하는 방법 변동대가를 인식할 때는 인식한 누적 수익 금액이 환원(감액)될 가능성이 높으면 이를 인식해서는 안 된다는 제약이 있다. 즉, 변동대가에 따른 수익을 낙관적으로 인식해서는 안 된다는 보수주의 개념에 근거한 제약이 있다.

1) 기대가치법을 적용하여 20×1. 10. 1과 20×1. 12. 31에 수익을 인식하는 회계처리를 하라.   예제 12-3 변동대가 명주테크(주)는 20×1. 10. 1에 프로게임(주)와 계약을 맺고 프로게임(주)의 고객들이 인터넷게임을 할 수 있는 네트워크서비스를 제공하기로 하였다. 계약조건에 따르면 명주테크(주)의 네트워크 시설을 1년간 이용하는 확정대가로 프로게임(주)가 ￦300,000을 지급하되, 프로게임(주)의 고객들의 총사용시간이 50,000시간을 초과할 경우 ￦120,000을 계약종료시에 보너스로 지급하기로 하였다. 명주테크(주)는 고객들의 총사용시간이 50,000시간을 초과할 확률은 60%로 보고 있다. 명주테크(주)는 정액법을 적용하여 네크워크 제공에 따른 수익을 인식하고, 분기재무제표와 연차재무제표를 작성하며, 월별 재무제표는 작성하지 않는다. <요구사항> 1) 기대가치법을 적용하여 20×1. 10. 1과 20×1. 12. 31에 수익을 인식하는 회계처리를 하라. 2) 최고확률금액법을 적용하여 20×1. 10. 1과 20×1. 12. 31에 수익을 인식하는 회계처리를 하라. 3) 20×2. 3. 31에 프로게임(주)의 고객들의 총사용시간이 50,000시간을 초과하였다. 기대가치법을 적용할 경우 20×2. 3. 31에 명주테크(주)가 필요한 회계처리를 하라. 4) 20×2. 3. 31에 프로게임(주)의 고객들의 총사용시간이 50,000시간을 초과할 가능성이 없는 것으로 판단하였다. 최고확률금액법을 적용할 경우 20×2. 3. 31에 명주테크(주)가 필요한 회계처리를 하라.

<해답> 1) 기대가치법 <20×1. 10. 1의 분개> (차) 현 금 300,000 (대) 선수수익 300,000 <20×1. 12. 31의 분개> (차) 선수수익 75,000* (대) 용역수익 93,000 보너스매출채권 18,000** * 20×1년 확정금액의 수익인식액＝￦300,000×3/12＝￦75,000 ** 변동대가의 기대가치＝￦120,000×0.6＋￦0×0.4＝￦72,000 20×1년 변동대가의 수익인식액＝￦72,000×3/12＝￦18,000 2) 최고확률금액법 (차) 선수수익 75,000* (대) 용역수익 105,000 보너스매출채권 30,000** ** 변동대가의 가장 가능성이 높은 금액＝￦120,000(60%가 최고확률이기 때문) 20×1년 변동대가의 수익인식액＝￦120,000×3/12＝￦30,000 3) 20×2. 3. 31(기대가치법하에서 변동대가 수익이 있는 것으로 확정된 경우) (차) 선수수익 75,000* (대) 용역수익 117,000 보너스매출채권 42,000** * 20×2년 첫 3개월간 확정금액의 수익인식액＝￦300,000×3/12＝ ￦75,000 ** 6개월간 변동대가의 수익발생액＝￦120,000×6/12 ＝ ￦60,000 차감：이미 인식한 변동대가 인식액＝￦72,000×3/12 ＝(￦18,000) ──── 추가로 인식해야 할 변동대가 수익인식액 ￦42,000 ════ 4) 20×2. 3. 31(최고확률금액법에서 변동대가 수익이 없는 것으로 확정된 경우) (차) 선수수익 75,000* (대) 용역수익 45,000 * 20×2년 첫 3개월간 확정금액의 수익인식액＝￦300,000×3/12＝￦75,000 ** 변동대가의 수익인식액 ￦ 0 차감：이미 인식한 변동대가 인식액＝￦120,000×3/12 ＝ (￦30,000) 환원해야 할 변동대가 수익인식액 (￦30,000)

(4) 거래가격의 배분 1) 상대적 개별판매가격법 하나의 계약에 두 개 이상의 수행의무가 있을 경우에는 각각의 수행의무의 개별판매가격이 거래가격에서 차지하는 비중에 따라 거래가격을 각각의 수행의무에 배분한다. 개별판매가격(stand-alone selling price) : 해당 제품 또는 용역을 별도로 판매하였을 때 받게 될 금액

명주테크(주)가 20×1. 10. 1에 판매한 거래가격 ￦2,700,000을 MJ-Box와 게임사용권에 배분하라. 예제 12-4 거래가격의 배분 명주테크(주)는 인터넷기반 게임을 할 수 있는 기계인 MJ-Box와 일정기간 동안 인터넷에서 게임을 할 수 있는 사용권을 고객들에게 1년 단위로 판매한다. MJ-Box와 1년간 게임사용권은 개별적으로 판매할 경우 각각 ￦24,000과 ￦6,000에 판매한다. 1년 이상의 고객은 사용권만 매년 ￦6,000에 갱신할 수 있다. 20×1. 10. 1에 명주테크(주)는 100명의 고객에게 기계와 1년간 게임사용권을 패키지로 ￦27,000씩에 판매하였다. 명주테크(주)는 패키지 거래에 MJ-Box 판매와 게임사용권의 판매라는 두 개의 이행의무가 있다고 본다. 명주테크(주)가 20×1. 10. 1에 판매한 거래가격 ￦2,700,000을 MJ-Box와 게임사용권에 배분하라. <해답> MJ-Box에 배분된 거래가격＝100개×￦21,600＝￦2,160,000 게임사용권에 배분된 거래가격＝100개×￦5,400＝￦540,000 수행의무 개별판매가격 상대판매가격비율 거래가격 거래가격배분 MJ-Box ￦24,000 80%(￦24,000/￦30,000) ￦2,160,000 게임사용권 6,000 20%(￦6,000/￦30,000) 540,000 합 계 ￦30,000 100% ￦2,700,000

2) 개별판매가격이 알려지지 않은 경우 거래가격의 배분 다음과 같은 3가지의 대안이 이용가능 시장평가조정접근법(adjusted market assessment approach) : 유사한 재화 또는 용역의 시장가격을 이용하여 해당 재화 또는 용역의 판매가격을 추정하는 방법 예상원가이윤가산접근법(estimated cost plus margin approach) : 해당 재화 또는 용역은 물론 유사한 재화 또는 용역의 판매가격에 대한 정보가 없고 오직 원가정보만 있는 경우에 사용하는 방법. 재화 또는 용역의 원가에 정상적인 마진을 더하여 판매가격을 추정하는 방법. 잔여접근법(residual approach) 또는 차감법 : 거래가격에서 판매가격이 알려진 이행의무의 판매가격을 차감한 나머지 금액을 판매가격이 알려지지 않은 이행의무에 배분하는 방법. 가장 쉽고 객관적인 방법. 해당 재화나 용역이 제공될 때 고객에 따라 판매가격의 폭이 아주 크거나 과거에 판매경험이 없는 등의 경우에만 제한적으로 사용가능

  예제 12-5 거래판매가격의 추정 명주테크(주)는 인터넷기반 게임을 할 수 있는 기계인 MJ-Box와 일정기간 동안 인터넷에서 게임을 할 수 있는 사용권을 고객들에게 1년 단위로 판매한다. MJ-Box를 개별적으로 판매할 경우 ￦24,000에 판매한다. 그러나 게임사용권은 경험부족 및 유사한 제품의 판매가격에 대한 시장정보부족으로 아직 적절한 판매가격을 알지 못하며, 또한 원가정보도 없는 실정이다. 20×1. 10. 1에 명주테크(주)는 100명의 고객에게 기계와 1년간 게임사용권을 패키지로 ￦27,000씩에 판매하였다. 명주테크(주)는 패키지 거래에 MJ-Box 판매와 게임사용권의 판매라는 두 개의 수행의무가 있다고 본다. <요구사항> 1) 게임사용권은 경험부족으로 개별판매가격을 알지 못하지만 경쟁사의 유사한 게임의 1년간 사용권은 개당 ￦8,000이다. 시장평가조정접근법으로 게임사용권의 개별판매가격을 추정하여 거래가격을 배분하라. 2) 게임사용권의 예상원가는 개당 ￦5,000이며, 명주테크(주)는 원가의 20%를 마진으로 설정하고 있다. 예상원가이윤가산접근법으로 게임사용권의 개별판매가격을 추정하여 거래가격을 배분하라. 3) 게임사용권은 경험부족 및 유사한 제품의 판매가격에 대한 시장정보 부족으로 아직 개별판매가격을 알지 못하며, 원가정보도 없는 실정이다. 잔여접근법을 이용하여 거래가격을 배분하라.

예제 12-5 <해답> 시장평가조정접근법 2) 예상원가이윤가산법 3) 잔여접근법   예제 12-5 <해답> 시장평가조정접근법 2) 예상원가이윤가산법 3) 잔여접근법 거래가격－MJ-Box의 개별판매가격＝게임사용권에 배분된 거래가격 ￦2,700,000－￦2,400,000＝￦300,000 수행의무 개별판매가격 상대판매가격비율 거래가격 거래가격배분 MJ-Box ￦24,000 75%(￦24,000/￦32,000) ￦2,025,000 게임사용권 8,000* 25%(￦8,000/￦32,000) 675,000 합 계 ￦32,000 100% ￦2,700,000 * 경쟁사의 유사한 게임사용권의 가격 수행의무 개별판매가격 상대판매가격비율 거래가격 거래가격배분 MJ-Box ￦24,000 80%(￦24,000/￦30,000) ￦2,160,000 게임사용권 6,000* 20%(￦6,000/￦30,000) 540,000 합 계 ￦30,000 100% ￦2,700,000 * 예상원가이윤가산접근법에서의 추정가격＝￦5,000＋￦5,000×20%＝￦6,000

판매거래와 금융거래가 결합된 복합거래의 수익인식   3) 금융요소가 중요한 경우의 거래가격의 배분 할부판매(installment sales)는 판매거래와 금융거래가 결합된 복합거래: 할부판매의 경우에는 판매시점에 수익을 인식하되, 총판매대가를 재화에 대한 판매대가와 금융거래에 따른 이자수익으로 구분하여 회계처리. 즉, 상품인도일에 미래에 수취할 채권의 현재가치로 수익을 측정 예제 12-6 금융요소가 중요한 복합거래의 수익인식 윤상(주)는 20×1. 12. 31에 집진설비를 ￦4,000,000에 판매하였다. 집진설비의 원가는 ￦2,800,000이다. 판매시에 ￦1,000,000을 받고 잔액은 2년에 걸쳐 연도말에 ￦1,500,000씩을 받기로 하였다. 판매와 할부금액의 회수에 따른 회계처리를 하라. 단, 현재가치계산에는 6%의 이자율을 적용한다. <해답> 일 자 판매거래와 금융거래가 결합된 복합거래의 수익인식 20×1.12.31 (차) 현 금 1,000,000 (대) 매 출 3,750,100 * 장기매출채권 3,000,000 현재가치할인차금 249,900 * ￦1,000,000＋￦1,500,000×1.8334(연금현가, 6%, 2년)＝￦3,750,100 (차) 매출원가 2,800,000 (대) 재고자산 2,800,000 20×2.12.31 (차) 현 금 1,500,000 (대) 장기매출채권 1,500,000 (차) 현재가치할인차금 165,006* (대) 이자수익 165,006 * ￦2,750,100×0.06＝￦165,006 20×3.12.31 (차) 현 금 1,500,000 (대) 장기매출채권 1,500,000 (차) 현재가치할인차금 84,894* (대) 이자수익 84,894 * ￦249,900－￦165,006＝￦84,894

4) 패키지할인이 일부 수행의무에만 적용되는 경우   4) 패키지할인이 일부 수행의무에만 적용되는 경우 해당되는 수행의무에만 거래가격 할인을 적용하도록 거래가격을 각 수행의무에 배분한다. 예제 12-7 패키지할인의 선별적용 평창스키(주)는 20×1. 1. 1에 다음과 같은 별도의 수행의무로 구성된 패키지를 ￦1,375,000에 판매하였다. 평창스키(주)의 패키지판매가격을 각각의 수행의무에 배분하라. <해답> 이 패키지판매의 경우에는 스키레슨은 할인이 적용되지 않고, 스키와 스노우보드에만 패키지할인이 해당된다. 따라서 패키지할인이 스키와 스노우보드에만 적용되도록 거래가격을 다음과 같이 배분한다.   항 목 독립판매가격 패키지판매가격 스키레슨 스키 스노우보드 ￦100,000 1,000,000 500,000 850,000 425,000 합 계 ￦1,600,000 ￦1,375,000 항 목 판매가격의 배분 스키레슨 스키 스노우보드 ￦100,000 850,000 425,000 합 계 ￦1,375,000

  (5) 수행의무의 충족에 따른 수익의 인식 한 계약에 포함된 복수의 수행의무가 있는 경우 수행의무 모두가 한꺼번에 인식되는 것이 아니라 각각의 수행의무의 충족여부에 따라 서로 다른 시점 또는 기간에 수익으로 인식될 수 있다. 예제 12-8 수행의무의 충족에 따른 수익의 인식 명주테크(주)는 인터넷기반 게임을 할 수 있는 기계인 MJ-Box와 일정기간 동안 인터넷에서 게임을 할 수 있는 사용권을 고객들에게 1년 단위로 판매한다. MJ-Box와 1년간 게임사용권은 개별적으로 판매할 경우 각각 ￦24,000과 ￦6,000에 판매한다. 1년 이상의 고객은 사용권만 매년 ￦6,000에 갱신할 수 있다. 20×1. 10. 1에 명주테크(주)는 100명의 고객에게 기계와 1년간 게임사용권을 패키지로 ￦27,000씩에 판매하였다. 명주테크(주)는 패키지 거래에 MJ-Box판매와 게임사용권의 판매라는 두 개의 수행의무가 있다고 본다. 명주테크(주)가 20×1. 10. 1의 판매와 회계기말인 20×1. 12. 31에 기록할 거래를 회계처리하라. <해답> <20×1. 10. 1의 판매에 대한 회계처리> (차) 현 금 2,700,000 (대) 매출수익 2,160,000* 선수수익 540,000** * MJ-Box에 배분된 거래가격＝100개×￦21,600＝￦2,160,000 ** 게임사용권에 배분된 거래가격＝100개×￦5,400＝￦540,000(MJ-Box는 인도시점에 수행의무가 충족되었기 때문에 10월 1일에 매출수익을 인식하고, 게임사용권은 향후 12개월에 걸쳐서 게임수익으로 인식) <20×1. 12. 31 게임사용권의 기간수익인식> (차) 선수수익 135,000 (대) 게임수익 135,000* * ￦540,000×3/12＝￦135,000

3. 기타 수익인식 문제 계약자산, 수취채권 및 계약부채 K-IFRS에서는 고객과의 계약에서 발생하는 권리와 위험에 대한 목적적합한 정보제공을 위해 계약자산 중 수취채권을 별도로 표시하도록 요구 계약부채에 대한 회계처리도 규정 계약자산이란 고객에게 이전한 재화․용역에 대해 그 대가를 받을 권리로서, 그 권리에 시간의 경과 외의 조건이 있는 자산 수취채권은 시간만 지나면 기업이 대가를 받을 수 있는 무조건적인 권리 계약부채는 고객에게서 받은 대가(선수금) 또는 수취채권의 일부를 고객에게 이전해야 하는 대가(환불부채 등) 등의 의무

  예제 12-9 계약자산과 수취채권 잰더(주)는 고객에게 별도의 수행의무인 제품 A와 B를 이전하고 그 대가로 ￦1,000을 받기로 20×1. 1. 1에 계약을 체결하였다. 계약에 따르면 잰더(주)는 고객에게 제품 A를 먼저 인도하고, 제품 A의 인도 대가는 제품 B의 인도를 조건으로 하도록 되어 있다. 대가 ￦1,000은 잰더(주)가 고객에게 제품 A와 B 모두를 이전한 다음에만 받을 권리가 생긴다. 따라서 잰더(주)는 제품 A와 B 모두를 고객에게 이전할 때까지 대가를 받을 무조건적인 권리인 수취채권을 인식할 수 없다. 잰더(주)는 거래가격 ￦1,000을 제품의 상대적 개별판매가격에 기초하여 제품 A와 제품 B에 각각 ￦600과 ￦400을 배분하였다. 잰더(주)가 제품 A와 제품 B를 이전하는 수행의무를 이행할 때 필요한 회계처리를 하라. <해답> 1) 제품 A의 인도시 (차) 계약자산 600 (대) 매출수익 600 2) 제품 B의 인도시 (차) 수취채권 1,000 (대) 계약자산 600 매출수익 400

  예제 12-10 환불부채 유노(주)는 제품을 개당 ￦100에 이전하기로 20×1. 1. 1에 고객과 계약을 체결하였다. 계약조건에 따르면 고객이 1년 이내에 제품을 1,000개 이상 구매할 경우에는 계약에 따라 개당 가격을 소급하여 ￦90으로 낮추도록 되어 있다. 유노(주)는 제품에 대한 통제를 고객에게 이전할 때에 대가를 지급받을 권리가 생기며, 제품 1,000개를 인도한 후 가격인하를 소급적용하기 전까지는 개당 ￦100의 대가를 받을 무조건적 권리인 수취채권을 확보한다. 유노(주)는 계약시점에 거래가격을 산정할 때에 고객에게 제품 1,000개 이상을 인도할 가능성이 거의 확실해서 거래가격이 개당 ￦90이 될 것으로 추정하였다. 유노(주)가 제품 100개를 고객에게 처음 인도하였을 때 필요한 회계처리를 하라. <해답> (차) 수취채권 10,000 (대) 매출수익 9,000 환불부채(계약부채) 1,000 (주) 수취채권＝￦100×100개 매출수익＝￦90×100개 환불부채(계약부채)＝￦10×100개

(2) 자산사용의 허용 자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 이자, 임대수익, 로열티 등의 수익은 경제적 효익의 유입가능성이 높고, 수익금액을 합리적으로 측정가능 한 경우에 인식한다. 이자수익은 원칙적으로 유효이자율을 적용하여 발생기준에 따라 인식한다. 임대수익은 기간의 경과에 따라 수익을 인식한다. 로열티수익은 관련된 계약의 경제적 실질을 반영하여 발생기준에 따라 인식한다.

세기음악(주)는 두 가지 형식의 음원판매를 한다 세기음악(주)는 두 가지 형식의 음원판매를 한다. 첫째 방식은 CD 형식의 판매로서 CD당 ￦20,000에 판매하는 방식이고, 둘째 방식은 고객들로 하여금 회사의 웹사이트에 접속하여 2년 기간 동안 음악을 다운로드하여 사용하는 권리를 ￦120,000에 판매하는 방식이다. 이 두 가지 음원의 판매는 모두 현금 판매이다. 세기음악(주)는 20×1년 1월 중에 CD 100개를 판매하였으며, 다운로드 방식 권리 10개를 판매하였다. 이 두 가지 판매에 대하여 세기음악(주)가 20×1년 1월 중에 필요한 회계처리를 하라. 단, 편의상 다운로드 방식 권리는 모두 20×1. 1. 1에 판매되었다고 가정하라. <해답> CD형식 판매는 사용권의 판매이며, 시점수익인식을 적용한다. 한편, 다운로드 형식 음원판매는 접근권의 판매이며, 기간수익인식을 적용한다. 따라서 다음과 같이 회계처리한다. 20×1년 1월 CD 음원 판매에 대한 회계처리 (차) 현 금 2,000,000 (대) 음원판매수익 2,000,000 20×1. 1. 1 다운로드 음원 판매에 대한 회계처리 (차) 현 금 1,200,000 (대) 선수수익-접속권 1,200,000 20×1. 1. 31 다운로드 음원 판매의 기간수익 인식 (차) 선수수익-접속권 50,000 (대) 음원판매수익 50,000* *￦1,200,000 x 1/24 = ￦50,000 예제 12-11 사용권과 접근권의 판매

  (3) 상품권의 판매 선수수익 또는 이연수익 등의 계정과목으로 하는 부채를 기록해야 한다. 나중에 상품권을 고객이 사용하여 상품이 고객에게 인도되었을 때 수익을 인식하고 이연수익을 제거한다. 예제 12-12 상품권 판매 잰더(주)는 20×1. 12. 1에 상품권 ￦500,000어치를 발매하였으며, 20×1. 12. 24에 동 상품권과 현금 ￦100,000을 받고 상품을 판매하였다. 상품권발매일과 상품판매일에 필요한 회계처리를 하라. <해답> 일 자 분 개 20×1. 12. 1 (상품권발매) (차) 현 금 500,000 (대) 이연수익 500,000 20×1. 12. 24 (상품판매) (차) 이연수익 500,000 (대) 매출수익 600,000 현 금 100,000

(4) 대리인에 의한 재화의 판매 판매자가 주인(principal) 자격이 아니라 대리인(agent) 자격으로 재화를 판매하는 경우에는 판매가액 총액을 수익으로 계상할 수 없으며, 판매수수료만을 수익으로 인식해야 한다. 위탁판매(consignment sales): 위탁자(주인)가 자기의 상품을 수탁자(대리인)에게 위탁하여 판매하고 수탁자에게 일정액의 수수료를 지급하는 판매형태이다. 수익은 수탁자가 위탁품을 제3자에게 판매한 날에 인식하고, 동시에 적송품을 매출원가로 대체한다.

  예제 12-13 위탁판매 양주(주)는 일부 지역에 대하여 세탁기를 위탁판매방식으로 판매하고 있다. 20×1. 7. 1에 세탁기 10대를 1대당 ￦500,000에 판매하도록 장흥(주)에 발송하였다. 발송비 ￦120,000은 현금으로 지급하였다. 수탁판매료는 1대당 ￦50,000이다. 장흥(주)는 20×1. 9. 30까지 8대의 세탁기를 판매하고, 양주통상에 계속하여 판매현황을 보고하였다. 또한, 20×1. 10. 15에 수수료를 차감한 금액을 양주(주)에 송부하였다. 이 세탁기의 원가는 1대당 ￦350,000이다. 양주(주)와 장흥(주)가 위탁품과 관련하여 필요한 분개를 하라. <해답> 일 자 양주(주) - 위탁자 장흥(주) - 수탁자 20×1.7.1 (적송시) 적 송 품 3,620,000 재고자산 3,500,000 현 금 120,000 －분개 없음(비망기록)－ ～ 9.30(매출시) 매출채권 3,600,000 위탁수수료 400,000 위탁매출 4,000,000 현 금 4,000,000 수탁매출# 3,600,000 수수료수익 400,000 위탁매출원가 2,896,000 적 송 품 2,896,000* *(￦3,500,000＋￦120,000)×8/10 # 수탁자가 기록한 수탁매출은 부채계정임. 20×1.10.15 (대금정산) 현 금 3,600,000 매출채권 3,600,000 수탁매출 3,600,000 현 금 3,600,000

양주(주)와 인터넷쇼핑몰이 제품의 판매와 관련하여 필요한 분개를 하라. <해답>   예제 12-14 인터넷 대행 판매 양주(주)는 세탁기를 인터넷쇼핑몰을 이용하여 위탁판매하고 있다. 20×1. 7. 1에 인터넷쇼핑몰을 통하여 세탁기 8대를 1대당 ￦500,000에 판매하였다. 계약에 따라 판매대금의 회수는 양주(주)의 책임이며 판매금액의 10%를 판매수수료로 인터넷쇼핑몰에 지급하도록 되어 있다. 한편, 택배회사와 계약하여 판매일에 즉시 상품을 배송하는 조건으로 세탁기 1대당 배송비 ￦12,000을 지급한다. 이 세탁기의 원가는 1대당 ￦350,000이다. 양주(주)는 매월 말일에 인터넷쇼핑몰과 택배회사에 각각 판매수수료와 배송비를 지급한다. 양주(주)와 인터넷쇼핑몰이 제품의 판매와 관련하여 필요한 분개를 하라. <해답> 일 자 양주(주) 인터넷쇼핑몰 20×1.7.1 (매출시) 매출채권 4,000,000 매출수익 4,000,000 수수료채권 400,000 수수료수익 400,000 매출원가 2,800,000 재고자산 2,800,000 판매수수료 400,000 수수료채무 400,000 배 송 비 96,000 배송비채무 96,000 20×1.7.31 (대금정산) 수수료채무 400,000 배송비채무 96,000 현 금 496,000 현 금 400,000 수수료채권 400,000

(5) 프랜차이즈수익 프랜차이즈(franchise) 거래는 특정 상품이나 용역 등을 일정한 지리적 관할권 내에서 독점적으로 사용하여 영업을 하는 것을 조건으로 프랜차이즈 본사와 가맹점 간에 계약을 체결하여 영업을 하는 것. 맥도날드, 피자헛, KFC, 롯데리아, 스타벅스, BBQ치킨 등이 대표적인 프랜차이즈 업체 프랜차이즈 본사가 가맹점에 제공하는 용역의 대가로 받는 수수료는 크게 창업지원수수료(initial franchise fee)과 운영지원수수료(continuing franchise fee)로 구분 창업지원용역수수료는 계약시점에 일반적으로 이연수익으로 처리하며, 가맹점이 개점할 때 용역제공의무가 이행되었다고 보고 용역수익을 인식 운영지원용역은 일정기간 단위로 제공되기 때문에 용역이 제공된 시간에 수익으로 인식

수나어린이집이 20×1년에 프랜차이즈거래와 관련하여 필요한 분개를 하라. <해답> 예제 12-15 프랜차이즈 수익인식 20×1. 1. 1에 수나어린이집은 프랜차이즈를 제공하기로 하고 한 계약자와 프랜차이즈 창업지원수수료로 ￦50,000을 받기로 계약했다. 창업지원수수료 중 ￦10,000은 계약시점인 20×1. 1. 1에 회수하고 나머지 ￦40,000은 20×3. 12. 31에 만기가 되는 약속어음을 받았으며, 약속어음 이자율은 프랜차이즈계약 당시의 시장이자율과 동일한 5%를 매년 말에 지급받기로 하였다. 창업지원용역의 내용은 계약자에게 장소물색, 종업원훈련 및 기타 창업관련지원용역을 제공하는 것이다. 계약자는 수나어린이집의 창업지원용역을 받아 20×1. 9. 1에 어린이집 사업을 개시하였다. 또한 창업지원계약과는 별도의 운영지원계약을 통하여 계약자에게 매년 말에 ￦5,000의 대가를 받고 운영지원용역을 제공하기로 했다. 수나어린이집이 20×1년에 프랜차이즈거래와 관련하여 필요한 분개를 하라. <해답> 1) 20×1. 1. 1(계약시점의 회계처리) (차) 현 금 10,000 (대) 이연프랜차이즈수익 50,000 장기성받을어음 40,000 (주) 아직 창업지원용역의무를 이행하지 않아서 전액 이연프랜차이즈수익(부채)으로 인식한다. 한편, 장기성받을어음은 표시이자율과 시장이자율이 동일하므로 액면금액을 장부금액으로 기록하며, 현재가치할인차금은 없다. 2) 20×1. 9. 1(의무이행에 따른 창업지원용역수익의 인식) (차) 이연프랜차이즈수익 50,000 (대) 창업지원프랜차이즈수익 50,000 3) 20×1. 12. 31(운영지원수익과 이자수익의 인식) (차) 현 금 5,000 (대) 운영지원프랜차이즈수익 5,000 (차) 현 금 2,000* (대) 이자수익 2,000 * ￦40,000×5%＝￦2,000

(6) 진행기준 진행기준(percentage-of-completion method) : 의무이행활동의 진행정도에 따라 의무이행활동의 진행기간 중에 수익을 인식하는 방법. 진행기준에 의한 수익인식은 다음과 같은 이유에서 특정 회계기간의 의무이행활동과 성과의 정도에 대한 유용한 정보를 제공 ① 거래가 발생하는 기간에 거래의 영향을 보고함으로써 발생주의회계의 목적을 달성할 수 있다. ② 특정 회계기간에 발생한 기업활동의 결과를 나타낼 수 있으므로 목적적합한 회계정보를 제공할 수 있다. ③ 용역제공거래나 건설계약에서와 같이 수익금액과 고객이 이미 정해져 있다면, 의무이행활동이 진행됨에 따라 창출한 수익과 발생한 비용을 인식함으로써 기업활동의 성과를 잘 반영할 수 있다. <진행기준을 적용하기 위한 요건> ∙진행률의 합리적인 추정이 가능 ∙거래와 관련된 원가를 신뢰성 있게 측정가능 진행률 = 발생누적원가 ÷ 총추정원가

(7) 판매시점 이후의 수익인식 문제: K-IFRS에서는 판매시점 이후에 수 익을 인식하는 것을 원칙적으로 인정하지 않고 있다. (8) 구매자의 요청에 의한 재화의 인도지연 (9) 재화 인도 후 최종판매와 관련된 조건이 있는 판매

최초투자시에는 투자원가로 투자주식을 기록한다.   (10) 지분법이익 한 회사가 다른 회사에 대해 중대한 영향력을 발휘할 수 있는 정도(통상 20∼50%의 범위)의 의결권 있는 주식(보통주)을 소유하는 경우 지분법을 적용하여 관계회사가 당기손익을 보고할 때 지분법적용투자수익을 수익으로 인식한다. 지분법회계는 다음과 같이 한다. 최초투자시에는 투자원가로 투자주식을 기록한다. 관계회사가 당기손익을 보고하면 지분에 비례하여 지분법손익을 인식하고 투자주식을 증감시킨다. 관계회사로부터 배당을 받으면 투자주식을 감소시키는 회계처리를 한다. K-IFRS에서는 손익계산서상에 지분법손익을 별도로 보고할 항목으로 지목하고 있다. 예제 12-16 지분법이익 서울(주)는 20×1. 1. 1에 강남(주)의 보통주 30%를 ￦300,000에 취득하였다. 강남(주)는 20×1. 12. 31에 ￦120,000의 당기순이익을 보고하였으며, 20×2. 3. 31에는 총 ￦50,000의 배당을 지급하였다. 서울(주)는 강남(주)의 투자에 대하여 지분법을 적용한다. 지분법투자와 관련하여 주어진 정보에 근거하여 서울(주)가 필요한 회계처리를 하라. <해답> <20×1. 1. 1(지분법적용 투자자산의 취득)> (차) 투자자산 300,000 (대) 현 금 300,000 <20×1. 12. 31(지분법이익의 인식)> (차) 투자자산 36,000 (대) 지분법이익 36,000* * ￦120,000×30%＝￦36,000 <20×2. 3. 31(배당금수령의 인식)> (차) 현 금 15,000 (대) 투자자산 15,000* * ￦50,000×30%＝￦15,000

제3절 비용과 손실의 인식

1. 비용의 인식 2. 손실의 인식 비용의 개념 : 비용과 손실 : 통상적인 경영활동 관련 여부 소멸원가  비용 ; 미소멸원가  자산 제품원가와 기간원가 :원가와 수익간의 직접적인 관련 여부 1. 비용의 인식 수익• 비용 대응의 원칙 : 성과와 노력의 대응 개념 직접대응 : 매출원가 간접 (기간)대응 : 특정수익과 관련짓기 어려운 경우 지출된 기간에 비용으로 인식 : 임원급료, 광고비, 판매촉진비 체계적이고 합리적인 배분 : 유형자산원가 2. 손실의 인식 손실의 개념 : 상응하는 경제적 효익의 증가 없이 자산의 미래경제적 효익 감소, 부채의 증가 유가증권평가손실, 화재손실 즉시 손실로 인식

<보론 12A> 진행기준 수익인식

진행기준의 의의 진행기준(percentage-of-completion method): 의무이행활동의 진행정도에 따라 의무이행활동의 진행기간 중에 수익을 인식하는 방법. 진행기준에 의한 수익인식은 다음과 같은 이유에서 특정 회계기간의 의무이행활동과 성과의 정도에 대한 유용한 정보를 제공 ①거래가 발생하는 기간에 거래의 영향을 보고함으로써 발생주의회계 의 목적을 달성할 수 있다. ②특정 회계기간에 발생한 기업활동의 결과를 나타낼 수 있으므로 목적 적합한 회계정보를 제공할 수 있다. ③용역제공거래나 건설계약에서와 같이 수익금액과 고객이 이미 정해 져 있다면, 의무이행활동이 진행됨에 따라 창출한 수익과 발생한 비 용을 인식함으로써 기업활동의 성과를 잘 반영할 수 있다. 1. 진행기준의 의의

2. 건설계약의 의미와 종류 건설계약 : 건물, 교량, 도로, 터널 등과 같은 자산을 건설하기 위한 공사계약 건설계약의 종류 :   ① 정액계약(fixed price contract)： 계약금액을 정액으로 하거나 산출물 단위당 가격을 정액으로 하는 건설계약으로서 경우에 따라서는 물가연동조항을 포함 ② 원가보상계약(cost-plus contract)： 원가의 일정비율이나 정액의 수수료를 원가에 가산하여 보상받는 건설계약

3. 계약수익과 계약원가의 인식 계약수익과 계약원가는 보고기간말 현재 계약활동의 진행률을 기준으로 각각 수익과 비용으로 인식 계약수익은 진행률에 따라 인식하되 건설계약의 결과를 신뢰성 있게 측정가능한 경우에 인식 정액계약(fixed price contract)에서 건설계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우 란 다음의 요건들이 충족되는 경우 ① 총계약수익을 신뢰성 있게 측정 가능. ② 계약과 관련된 경제적 효익이 건설사업자에게 유입될 가능성이 높음. ③ 계약을 완료하는 데 필요한 계약원가와 보고기간말 현재의 계약진행률을 신뢰성 있게 측정가능. ④ 특정 계약에 귀속될 수 있는 계약원가가 식별가능하고 신뢰성 있게 측정가능하여 실제 발생한 계약원가를 이전 추정치와 비교 가능. 원가보상건설계약에서는 다음이 모두 충족되면 그 건설계약의 결과를 신뢰성 있게 측정할 수 있음. ① 계약과 관련된 경제적 효익이 건설사업자에게 유입될 가능성이 높음. ② 특정 계약에 귀속될 수 있는 계약원가를 식별할 수 있고 신뢰성 있게 측정할 수 있음. 

<표 12A-1> 진행기준 관련계정의 용어비교 건설공사계약 용역의 제공 수 익 계약수익 용역수익 원 가 계약원가 용역원가 재 공 품 미성공사 미성용역 계약대금의 청구 진행청구액 계약대금 미수액 계약미수금

(1) 진행률의 결정  (2) 당기계약수익과 당기계약원가의 산출

<표 12A-2> 진행기준에 의한 회계처리 (3) 회계처리 <표 12A-2> 진행기준에 의한 회계처리  내 용 분 개 <회계기간중의 처리> 계약원가의 기록 (차) 미성공사 ××× (대) 재 료 비 ××× 노 무 비 ××× 경 비 ××× 계약대금의 청구 (차) 계약미수금 ××× (대) 진행청구액 ××× (매출채권) 계약대금의 회수 (차) 현 금 ××× (대) 계약미수금 ××× <회계기말의 처리> 진행률에 따라 계약수익과 계약원가를 인식한다. 계약수익과 계약원가의 인식 (차) 계약원가 ××× (대) 계약수익 ××× 미성공사* ××× 미성공사가 차변 잔액이면 계약이익(매출총이익)을 나타나고, 대변 잔액이면 계약손실을 나타낸다. 계약완료시의 분개 (차) 진행청구액 ××× (대) 미성공사 ×××

건설계약 관련 자산 및 부채의 재무상태표 표시 미청구공사 (유동자산) 초과청구공사 (유동부채) 미성공사 ××× 진행청구액 (×××)

[예제 12A-1] 진행기준의 회계처리 - 20×1.7.1에 총계약금액이 ￦45,000인 교량건설공사를 수주 교량공사는 20×3.10.31에 완공될 예정 계약원가는 ￦40,000으로 추정 실제 발생한 원가는 ￦40,500이며, 공사비 증가는 20×2년에 추정됨 교량공사와 관련된 정보는 다음과 같음 항 목 20×1년 20×2년 20×3년 발생 누적계약원가 ￦10,000 ￦29,160 ￦40,500 추정총계약원가 40,000 40,500 계약대금 청구 9,000 24,000 12,000 계약대금 회수 7,500 17,500 20,000 해답 항 목 20×1년 20×2년 20×3년 진 행 률 25% (＝10,000÷40,000) 72% (＝29,160÷40,500) 100% (＝40,500÷40,500) 계약수익 ￦11,250 (＝45,000×25%) ￦21,150 (＝45,000×72%－11,250) ￦12,600 (＝45,000－(11,250＋21,150)) 계약원가 ￦10,000 (＝40,000×25%) ￦19,160 (＝40,500×72%－10,000) ￦11,340 (＝40,500－(10,000＋19,160))

[부분재무상태표와 부분손익계산서] 부분재무상태표 희망건설(주) 12. 31 현재 20×1년 20×2년 20×3년 유동자산：   [부분재무상태표와 부분손익계산서]  부분재무상태표 희망건설(주) 12. 31 현재 20×1년 20×2년 20×3년 유동자산： 계약미수금 ￦1,500 ￦8,000 － 미청구공사* 미성공사 11,250 진행청구액 (9,000) 2,250* 유동부채： 초과청구공사** 32,400 (33,000) 600** 부분손익계산서 희망건설(주) 1. 1 ~ 12. 31 20×1년 20×2년 20×3년 계약수익 ￦11,250 ￦21,150 ￦12,600 계약원가 (10,000) (19,160) (11,340) 계약이익 ￦ 1,250 ￦ 1,990 ￦ 1,260

(4) 건설계약 결과의 신뢰성 있는 추정이 불가능한 경우 - 원가회수법 (4) 건설계약 결과의 신뢰성 있는 추정이 불가능한 경우 - 원가회수법  건설계약의 결과를 신뢰성 있게 추정이 불가능한 예외적인 경우에는 다음과 같이 회계처리 계약원가는 발생된 회계기간의 비용으로 인식 발생원가의 범위 내에서 회수가능성이 높은 금액을 계약수익으로 인식 계약원가가 모두 회수되기 이전의 회계기간에는 항상 계약손실 또는 0의 계약이익을 인식 계약원가가 모두 회수된 이후의 기간에 계약이익을 인식하는데, 이 계약이익에는 이전에 인식한 손실을 회복시키는 금액도 포함.

[예제 12A-2] 원가회수법 20×1.7.1에 계약액이 ￦45,000인 교량건설공사를 수주   [예제 12A-2] 원가회수법 20×1.7.1에 계약액이 ￦45,000인 교량건설공사를 수주 계약 당시 교량공사는 20×3.10.31에 완공될 예정이었으나 재료비와 인건비 등의 불안정 때문에 계약원가가 어느 정도 소요되고 계약진행률이 어느 정도인지를 합리적으로 추정하기 어려운 상태임 실제 계약원가의 발생 및 계약대금의 회수에 대한 정보가 다음과 같음 20×1년 20×2년 20×3년 누적계약원가 ￦10,000 ￦29,160 ￦40,500 계약대금청구 9,000 24,000 12,000 계약대금회수 7,500 17,500 20,000 해답 1) 연도별 계약수익과 계약원가 산출  항 목 20×1년 20×2년 20×3년 계 계약수익 ￦7,500 ￦17,500 ￦20,000 ￦45,000 계약원가 (10,000) (19,160) (11,340) (40,500) 계약손익 (￦2,500) (￦1,660) ￦8,660 ￦4,500

[예제 12A-2] 원가회수법 2) 회계처리 항 목 계정과목 20×1년 20×2년 20×3년 계약원가의 기록 미성공사 2) 회계처리  항 목 계정과목 20×1년 20×2년 20×3년 계약원가의 기록 미성공사 10,000 19,160 11,340 재료비 등 건설대금의 청구 계약미수금 9,000 24,000 12,000 진행청구액 건설대금의 회수 현 금 7,500 17,500 20,000 수익과 비용의 인식 － 8,660 계약원가 계약수익 2,500 1,660

(5) 건설계약의 손실인식  건설계약을 실행하는 도중에 원재료의 가격이나 인건비 등의 상승으로 인하여 추정총계약원가가 총계약수익을 초과할 것으로 예상이 되면, 예상초과액을 전 액 당기의 비용으로 인식하고 계약원가에 포함 계약은 체결했으나 공사를 아직 착수하지 않은 경우라도 손실이 예상되는 경우 에는 즉시 비용으로 인식 전체 계약으로부터는 이익이 예상되나 추정총계약원가가 상승함으로써 계약수 익이 낮아져서 당해 사업연도에 계약손실이 발생하는 경우 과거에 인식한 계약 이익을 당기에 조정

[예제 12A-3] 진행기준-공사진행중 일부 사업연도에 손실이 예상되는 경우   20×1.7.1에 계약금액이 ￦45,000인 교량건설공사 수주 20×3.10.31에 완공될 예정이며 계약원가는 20×1년에는 ￦40,000으로 추정 20×2년말 원자재 가격의 상승으로 ￦43,849으로 추정을 변경 20×1년 20×2년 20×3년 누적계약원가 ￦10,000 ￦29,160 ￦43,849 추정총계약원가 40,000 43,849 계약대금청구 9,000 24,000 12,000 계약대금회수 7,500 17,500 20,000 해답 1) 연도별 계약수익과 계약원가 산출  누적계약진행률 20×1년 20×2년 20×3년 합 계 25%* 66.5%*** 100% 계약수익 11,250** 18,675 15,075 45,000 계약원가 10,000 19,160 14,689 43,849 계약손익 1,250 (485) 386 1,151

2) 회계처리 항 목 계정과목 20×1년 20×2년 20×3년 ① 계약원가의 기록 (발생시 누적시킴) 미성공사 10,000 * ￦10,000÷￦40,000＝25% ** ￦45,000×0.25＝￦11,250 *** 20×6년에는 계약원가 추정의 변경으로 누적계약진행률이 66.5%(＝￦29,160÷￦43,849). 계약수익은 ￦18,675(＝￦45,000×66.5%－￦11,250)이고, 계약원가의 발생액은 ￦19,160이므로 ￦485만큼의 계약손실이 발생. 2) 회계처리  항 목 계정과목 20×1년 20×2년 20×3년 ① 계약원가의 기록 (발생시 누적시킴) 미성공사 10,000 19,160 14,689 재료비, 노무비 등 ② 계약대금 청구 계약미수금 9,000 24,000 12,000 진행청구액 ③ 계약대금 회수 현 금 7,500 17,500 20,000 ④계약수익과 계약비용의 인식 1,250 － 386 계약원가 계약수익 11,250 18,675 15,075 485

(6) 계약자산과 계약부채의 재무상태표 표시 공사계약의 경우 존재하는 미성공사와 진행청구액이라는 두 가지 특수한 계정으로 인해 재무상태표 상에 계약자산과 계약부채를 보고하는 방식 또한 특이하다. 미성공사와 진행청구액은 상호 차감계정이기 때문에 어느 금액이 더 많은지에 따라 두 계 정잔액의 순액이 계약자산으로 보고될 수도 있고 계약부채로 보고될 수도 있다. 미성공사가 진행청구액을 초과하면 차액을 계약자산으로 보고하고, 반대로 진행청구액이 미성공사를 초과하면 그 차액을 계약부채로 보고한다. 한편, 독립된 별도의 공사계약에서 발생한 계약자산 또는 계약부채는 서로 상계하여서는 안 된다.

[예제 12A-4] 공사계약의 계약자산 및 계약부채 보고 희망건설(주)는 20×1. 12. 31 현재 진행중인 공사계약이 두 개가 있다. 공사계약A와 관련하여 미성공사와 진행청구액의 잔액이 각각 ￦20,000과 ￦14,000이 있고, 공사계약B와 관련하여서는 미성공사와 진행청구액의 잔액이 각각 ￦3,000과 ￦5,000이 있다. 또한, 공사계약A 및 공사계약B와 관련하여서는 공사매출채권이 각각 ￦3,000과 ￦1,000이 있다. 희망건설(주)가 20×1. 12. 31 재무상태표에 보고해야할 계약자산 및 계약부채를 보고하는 부분재무상태표를 작성하라. 해답 유동자산: 공사매출채권 ￦4,000 계약자산 (미성공사 ￦20,000 - 진행청구액 ￦14,000) ￦6,000 유동부채: 계약부채 (진행청구액 ￦5,000 – 미성공사 ￦3,000) ￦2,000 공사계약A와 B에서 발생한 계약자산 또는 계약부채는 서로 상계하여서는 안 된다. 따라서 공사계약A는 미성공사가 공사청구액보다 ￦6,000이 많기 때문에 계약자산으로 보고하고, 공사계약B는 공사청구액이 미성공사보다 ￦2,000이 많기 때문에 계약부채를 보고한다. 그리고 계약자산과 계약부채는 1년 또는 영업주기 중 긴 기간을 기준으로 유동·비유동을 구분하기 때문에 일반적으로 유동자산으로 보고한다. 그러나 공사매출채권은 이들 중 어느 계정과 상계 대상인 관계가 아니기 때문에 공사계약A와 B의 매출채권을 합한 금액으로 하되 별도의 항목으로 보고한다.

제12장 끝