7 금융상품(1) Chapter 제1절 금융상품의 의의 및 분류 1. 금융상품의 의의 2. 금융상품의 분류 제2절 금융자산의 측정 1. 금융자산의 최초측정 2. 금융자산의 후속측정 제3절 금융자산의 분류변경 제4절 금융자산의 손상 1. 금융자산 손상의 의의 및 손상대상금융자산 2. 금융자산 손상의 징후 3. 손상회계처리 

제1절 금융자산의 의의 및 분류

1. 금융상품의 의의 금융상품(financial instruments): 한쪽 거래당사자에게 금융자산(financial assets)을 발생시키면서 다른 거래상대방에게 금융부채(financial liabilities)나 지분상품(equity instruments)을 발생시키는 계약 금융상품의 양면성: 한 거래당사자에게는 금융자산(권리)을 발생시키고, 다른 거래당사자에게는 금융부채(의무) 또는 지분상품(자본)을 발생시킴. 금융자산은 금융상품보유자 입장에서 정의가 되며, 금융부채와 지분상품은 금융상품발행자의 입장에서 정의됨. 금융상품은 특히 계약상(contractual) 권리와 의무에서 발생. 법적(statutory) 권리와 의무에서 발생하는 미지급법인세 및 환급금 또는 의제(constructive) 권리와 의무에서 발생하는 충당부채 등은 금융상품이 될 수 없음.

2. 금융상품의 분류 (1) 금융상품의 성격에 따른 분류 <표 7-1> 금융상품의 분류 금융자산 금융부채 (1) 현금 (2) 다른 회사의 주식 (3) 다음 중 하나에 해당하는 계약상 권리 (가) 거래상대방에게서 현금 등 금융자산을 수취하기로 한 계약상 권리(예: 수취채권 등) (나) 잠재적으로 유리한 조건으로 거래상대방과 금융자산 이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 권리(예: 매입 옵션 등) (3) 다음 중 하나에 해당하는 계약상 의무 (가) 거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무(예: 지급채무 등) (나) 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산 이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 의무(예: 매도 (4) 자기회사의 주식으로 결제하는 다음 중 하나의 계약 (가) 수취할 자기회사주식의 수량이 가변적인 비파생상품 (예: 자기회사의 주식을 확정금액의 자산에 대한 결제 수단으로 수취하는 경우) (나) 확정수량의 자기회사주식과 확정금액의 금융자산을 교환하는 방법이 아닌 방법으로 결제하는 파생상품 (예: 자기회사주식을 수취할 수 있는 옵션을 매입한 경 우) (가) 인도할 자기회사주식의 수량이 가변적인 비파생상품 (예: 자기회사의 주식을 확정금액의 부채에 대한 결제 수단으로 인도하는 경우) (나) 확정수량의 확정수량의 자기회사주식과 확정금액의 금융자산을 교환하는 방법이 아닌 방법으로 결제하는 파생상품(예: 자기회사주식을 인도하는 옵션을 매도 한 경우)

(1) 금융상품의 성격에 따른 분류 - 계속 현금과 다른 회사의 주식 2) 금융자산을 주고받을 계약상의 권리(금융자산)와 의무(금융부채) 매출채권 및 매입채무 받을어음 및 지급어음 대여금 및 차입금 회사채에 대한 투자(금융자산) 및 발행한 회사채(금융부채) 등 잠재적으로 유리(불리)한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 권리(의무) - 재정보증 - 매입한 옵션(금융자산) 또는 매도한 옵션(금융부채)

(1) 금융상품의 성격에 따른 분류 - 계속 3) 자기회사주식으로 결제하는 계약 - 자기회사주식을 인도해야 한다는 이유만으로 자본이 되는 것은 아님. 주식을 발행 목적: 자금조달목적 또는 부채결제수단 자금조달목적인 경우: 지분상품(자본)으로 인식 부채결제수단인 경우: 금융부채로 인식 - 금융부채로 기록하는 경우의 사례 인도해야 할 자기회사주식의 수량이 자기회사주식의 공정가치의 변화에 따라 달라질 수도 있고, 자기회사주식이 아닌 다른 시장요인(이자율, 금 등)의 변동에 따라 달라질 수 있음. 예컨대, ￦10,000 상당 자기회사주식을 인도할 의무는 시장요인의 변동에 따라 발행할 주식의 수량이 변화하기 때문에 금융부채로 봄 주당발행금액이 확정된 방법을 통한 파생상품: 지분상품(자본)으로 인식 (예, 전환사채의 전환권) 주당발행금액이 확정되지 않은 자기회사 주식의 취득 또는 발행을 야기시키는 파생상품계약: 금융자산(금융부채)로 인식

(1) 금융상품의 성격에 따른 분류 - 계속 3) 자기회사주식으로 결제하는 계약 - 계속 복합금융상품(compound financial instruments): 금융부채(부채요소)와 지분상품(자본요소)을 겸비한 금융상품 전환사채는 복합금융상품의 대표적 사례 전환권은 주식으로 전환할 수 있는 권리이기 때문에 파생상품에 해당함 전환권의 행사 시에 사채의 원금에 대해 주당전환가액(발행가액)이 확정 되어 있기 때문에 전환권을 지분상품(자본요소)으로 인식 원금 및 이자를 지급해야 하는 부분은 금융부채(부채요소)로 인식

<표 7-2> 대표적 금융자산, 금융부채 및 지분상품 <표 7-2> 대표적 금융자산, 금융부채 및 지분상품  금융상품보유자가 기록 금융상품발행자가 기록 금융자산 금융부채 자본(지분상품) 현 금 투자자산(일부주식, 회사채) 발행한 회사채, 일부 우선주, 전환사채의 부채요소 보통주, 일부 우선주, 전환권대가 매출채권(받을어음 포함) 매입채무(지급어음 포함) 대여금 차입금(당좌차월 포함) 잠재적으로 유리한 교환조건을 가진 계약상의 권리 잠재적으로 불리한 교환조건을 가진 계약상의 의무

[그림 7-1] 금융자산의 분류와 측정 (A) (B) (C) (D) 당기손익인식 금융자산 만기보유 대여금 및 수취채권 매도가능 단기매매 (＋) 항목으로 지정한 금융자산* 매도가능항목으로 지정한 금융자산* *지정은 최초 인식시점에만 가능 (활성시장에서 시장가격이 없고 신뢰성 있게 측정할 수 없는 지분상품은 지정불가능) 측정 공정가치 상각후원가 공정가치** 평가 손익 당기손익 해당 없음 기타포괄손익 ** 공정가치측정이 불가능한 지분상품은 원가로 측정한다.

(2) 금융상품의 회계처리 목적에 따른 분류 당기손익인식금융자산 만기보유금융자산 대여금 및 수취채권 매도가능금융자산

(2) 금융상품의 회계처리목적에 따른 분류 당기손익인식금융자산(financial instruments “at fair value through profit or loss”) - 단기매매(held-for-trading)금융자산 ① 단기간 내 매매 목적, ② 포트폴리오의 일부로서 단기차익목적 거래 증거, 또는 ③ 파생상품 - 공정가치선택권 (fair value option) : 금융자산의 최초 취득시 공정가치로 측정하고 평가손익을 당기손익에 포함하기로 선택한 경우(주로 회계불일치 제거 목적)

(2) 금융상품의 회계처리목적에 따른 분류 - 계속 2) 만기보유(held-to-maturity)금융자산: 기업이 만기까지 보유하고자 하는 의도와 능력을 가진 금융자산 자의적인 이익조정을 방지하기 위한 목적으로 만기보유금융자산으로 구분하는 것은 아주 제한적으로 허용 당 회계연도 또는 직전 2개 회계연도에 만기보유금융자산을 만기일 전에 매도했거나 재분류한 사실이 있는 경우에는 만기보유금융자산으로 분류할 수 없음 (tainting rule). 상각후원가(amortized cost)로 평가.

(2) 금융상품의 회계처리목적에 따른 분류 - 계속 3) 대여금 및 수취채권(loans and receivables): 지급금액이 확정되었거나 확정될 수 있으며 활성시장에서 가격이 공시되지 않은 금융상품. - 단기성 대여금 및 수취채권은 대손충당금을 조정한 후의 상각후원가로 평가. - 장기성 대여금 및 수취채권은 유효이자율법을 이용하여 상각후원가로 평가.

(2) 금융상품의 회계처리목적에 따른 분류 - 계속 4) 매도가능(available-for-sale)금융자산: 다른 세 가지 금융자산으로 분류되지 않은 금융자산 - 공정가치로 평가 - 평가손익은 기타포괄손익으로 처리 - 자산이 처분되거나 손상되었을 때 당기손익에 반영(재분류조정)

제2절 금융자산의 측정

1. 금융자산의 최초측정 당기손익인식금융자산 : 공정가치(fair value)로 측정 기타금융자산(만기보유금융자산, 대여금 및 수취채권, 매도가능금융자산) : 공정가치(fair value)에 거래원가(transaction costs)를 가산 [예시] 회사가 임직원에게 무이자 조건으로 5년간 ￦200,000을 대여해 주었는데 이때의 시장이자율(할인율)이 5%이라면, 당해 대여금의 현재가치는 ￦156,700이 된다. 회사는 다음과 같이 회계처리한다.   (차) 임직원대여금 156,700 (대) 현 금 200,000 선급복지비용 43,300

(1) 공정가치로 측정되는 금융자산의 후속측정 당기손익인식금융상품(자산 및 부채)과 매도가능금융자산: 공정가치로 평가 2. 금융자산의 후속측정 (1) 공정가치로 측정되는 금융자산의 후속측정   당기손익인식금융상품(자산 및 부채)과 매도가능금융자산: 공정가치로 평가 당기손익인식금융상품(자산 및 부채) 의 평가손익: 당기손익 매도가능금융자산의 평가손익: 기타포괄손익 매도가능금융자산의 평가손익은 처분시 또는 손상시 당기손익

[예제 7-1] 공정가치측정금융자산(지분상품)의 측정 운암(주)는 갑(주)와 을(주)의 주식을 취득해서 보유하고 있다가 을(주)를 처분. 각각 단기매매금융자산과 매도가능금융자산으로 분류했을 경우를 가정하여, 필요한 회계처리를 비교하여 제시하라. 20×1년중 취득원가 20×1년말 공정가치 20×2. 6. 30 처분금액 갑(주) ￦10,000 ￦12,000 － 을(주) 30,000 27,000 ￦31,000

단기매매금융자산으로 분류 매도가능금융자산으로 분류 1) 20×1(취득시) 단기매매금융자산(갑) 10,000 현 금 10,000 단기매매금융자산(을) 30,000 현 금 30,000 매도가능금융자산(갑) 10,000 현 금 10,000 매도가능금융자산(을) 30,000 현 금 30,000 2) 20×1. 12. 31 단기매매금융자산(갑) 2,000 단기매매금융자산평가이익 2,000 단기매매금융자산평가손실 3,000 단기매매금융자산(을) 3,000 매도가능금융자산(갑) 2,000 매도가능금융자산평가이익 2,000 매도가능금융자산평가손실 3,000 매도가능금융자산(을) 3,000 3) 20×2. 6. 30(처분시) 현 금 31,000 단기매매금융자산(을) 27,000 단기매매금융자산처분이익 4,000 현 금 31,000 매도가능금융자산(을) 27,000 매도가능금융자산처분이익 1,000

(2) 상각후원가로 측정되는 금융자산의 후속측정   - 상각후원가로 측정되는 금융자산(만기보유금융자산, 대여금 및 수취채권)의 손익: 당해 금융자산이 제거, 손상 또는 분류변경되었을 때 당기손익으로 인식 현재가치할인차금은 상각과정을 거쳐 당기손익으로 인식 상각후원가로 측정되는 금융자산은 유효이자율법을 이용하여 상각후원가로 보고하며(공정가치로 평가하지 않고) 손상차손회계 (impairment accounting)를 적용 다만, 만기가 1년 이내인 경우에는 유효이자율법을 이용한 현재가치 계산이 불필요하며 만기가액으로 측정할 수 있지만 손상회계의 적용대상이 됨.

[예제 7-2] 만기보유금융자산 광주(주)는 20×1년 1월 1일에 액면금액이 ￦1,000이고 이자율이 8%이며 만기가 3년인 회사채를 거래원가를 포함하여 ￦950에 매입하였으며 만기까지 보유할 의사와 능력을 보유하고 있다. 매입시 동 회사채에 대한 유효이자율은 10%이다. <요구사항> 광주(주)가 동 회사채에 대하여 20×1년 1월 1일(취득), 20×1년 12월 31일(첫 이자수취) 및 20×3년 12월 31일(만기)에 행할 회계처리를 하라.  

현재가치계산(표시이자율＝8%, 유효이자율＝10%) 회사채의 액면금액 ￦1,000 회사채의 현재가치： 액면금액의 현재가치(￦1,000×0.7513) ￦751 이자의 현재가치(￦80×2.4868) 199 (950) 액면금액과 현재가치의 차액 ￦50 연 도 기초상각후원가 (A) 이자수익 (B＝A×10%) 현금이자수입 (C) 기말상각후원가 (D＝A＋B－C) 20×1 ￦950 ￦95 ￦80 ￦965 20×2 965 97 80 982 20×3 98 1,000

1) 20×1년 1월 1일(만기보유금융자산의 취득) (차) 만기보유금융자산 950 (대) 현 금 950 2) 20×1년 12월 31일(이자수취) (차) 현 금 80 (대) 이자수익 95 만기보유금융자산* 15 * 유효이자수익과 현금이자수익의 차이(개념상으로는 현재가치할인차금을 유효이자율법으로 상각한 금액)를 만기보유금융자산에 가산한다. 3) 20×3년 12월 31일(만기) (차) 현 금 80 (대) 이자수익 98 만기보유금융자산 18 (차) 현 금 1,000 (대) 만기보유금융자산 1,000

유효이자율법(effective interest rate method)의 이해 ①투자자는 현재가치할인차금을 별도로 인식하지 않고, 취득시에 현금지급액(거래원가 포함)을 자산으로 기록. ② 현금이자(액면이자)는 액면금액에 표시이자율을 곱하여 구함. 손익계산서상에 계상되는 유효이자는 액면이자와 상이. 이는 기초의 상각후원가(장부금액)에 유효이자율을 곱하여 구함. 20×1년의 이자수익은 ￦950에 유효이자율 10%를 곱한 ￦95이 됨. ③ 이자수익의 계산은 유효이자율에 근거하고 현금이자지급은 표시이자율에 근거. 이자수익과 현금이자의 차이는 개념상으로는 유효이자율법을 적용한 현재가치할인차금의 상각액에 해당. 현재가치할인차금의 상각액에 해당하는 이자수익과 현금이자의 차이를 상각후원가측정금융자산에 가산. 상각후원가측정금융자산이 취득시에는 ￦950이었으나 점진적으로 증가하여 만기에는 액면금액(￦1,000)과 같아짐.

<표 7-3> 금융상품의 후속측정과 손익인식   <표 7-3> 금융상품의 후속측정과 손익인식 분 류 금융상품 형태 재무상태표 평가기준 공정가치 평가손익 이자 및 배당 손상차손 당기손익인식 금융자산/부채 채권, 주식, 파생상품 당기손익 － 만기보유 금융자산 채권 상각후원가 당기손익/ 유효이자율법 대여금 및 수취채권 매도가능 기타포괄손익 주식 공정가치측정 불가능 주식 원가 기타 금융부채 (주) 기타포괄손익은 관련 자산의 처분 또는 손상시 당기손익으로 재분류함.

제3절 금융자산의 분류변경

<표 7-4> 금융상품의 분류변경 ～으로 구 분 당기손익 인식 만기보유 대여금 및 수취채권 매도가능 ～에서   <표 7-4> 금융상품의 분류변경   구 분 ～으로 당기손익 인식 만기보유 대여금 및 수취채권 매도가능 ～에서 당기손익인식 파생상품 － × 공정가치선택 단기매매 ○

[예제 7-3] 금융상품의 분류변경 광천(주)는 인천(주)가 발행한 사채(액면 ￦10,000, 이자율 10%, 만기 20×3년말, 이자지급 매년말)를 20×1년초에 공정가치인 ￦9,520(당시 시장이자율 12%)에 취득하였다. 취득 이후 20×1년말에 시장이자율이 11%로 하락하여 20×1년말과 20×2년말 공정가치는 각각 ￦9,829과 ￦9,910이었다. 20×2년초를 분류변경일로 하여 금융자산을 분류변경하기로 한 경우 20×1년말, 20×2년초 및 20×2년말에 필요한 분개를 하라. <상황 1> 20×2년초에 매도가능금융자산에서 만기보유금융자산으로 분류변경하는 경우 <상황 2> 20×2년초에 만기보유금융자산에서 매도가능금융자산으로 분류변경하는 경우  

<상각표> 일 자 유효이자 액면이자 상각액 상각후원가 20×1년초 ￦9,520 20×1년말 ￦1,142 ￦1,000 ￦142 9,662 20×2년말 1,159 1,000 159 9,821 20×3년말 1,179 179 10,000 <상황 1> 20×2년초에 매도가능금융자산에서 만기보유금융자산으로 변경 <20×1년말> ◦이자수익 인식： (차) 현 금 1,000 (대) 이자수익 1,142 매도가능금융자산 142 ◦공정가치 측정： (차) 매도가능금융자산 167 (대) 매도가능금융자산평가이익 167 * ￦9,829－￦9,662＝￦167

(차) 만기보유금융자산 9,829 (대) 매도가능금융자산 9,829 <20×2년말> <20×2년초> ◦분류변경： (차) 만기보유금융자산 9,829 (대) 매도가능금융자산 9,829 <20×2년말> (차) 현 금 1,000 (대) 이자수익 1,081 만기보유금융자산 81* 액면금액과 시가의 차이는 다음과 같이 새로운 상각표에 의한다 (유효이자율 11%를 적용).   일 자 유효이자 액면이자 상각액 상각후원가 20×1년말 ￦9,829 20×2년말 ￦1,081 ￦1,000 ￦81 9,910 20×3년말 1,090 1,000 90 10,000

<상황 2> 20×2연초에 만기보유금융자산에서 매도가능금융자산으로 변경 <20×1년말> ◦이자수익 인식： (차) 현 금 1,000 (대) 이자수익 1,142 만기보유금융자산 142 <20×2년초> ◦분류변경： (차) 매도가능금융자산* 9,829 (대) 만기보유금융자산 9,662 매도가능금융자산평가이익 167 * 분류변경시점의 공정가치로 측정 <20×2년말> (차) 현 금 1,000 (대) 이자수익 1,081 매도가능금융자산 81 (주) 위 분개에서 대변에 이자수익 ￦1,081을 기록하는 대신 이자수익 ￦1,000과 금융자산평가이익 ￦81을 기록해도 결과는 마찬가지이다.

제4절 금융자산의 손상

1. 금융자산 손상의 의의 및 손상대상 금융자산 K-IFRS에서는 금융자산의 손상차손의 개념에 대손상각(bad debt expense)을 포함. 손상차손(impairment loss)이란 자산의 회수가능가액이 장부금에 미달하는 경우 그 차액을 당기손익으로 인식하는 것을 의미. 당기손익인식금융자산(단기매매금융자산, 공정가치선택금융자산)을 제외한 모든 금융자산은 손상차손회계의 대상이 됨. 매도가능금융자산은 공정가치로 평가함에도 불구하고 손상차손회계의 대상임. 상각후원가측정금융자산(대여금 및 수취채권, 만기보유금융자산)과 원가를 장부금액으로 하는 금융자산은 공정가치로 평가하지 않기 때문에 손상차손의 대상임. 대손상각의 측정방법으로 발생손실법과 기대손실법이 있는데, 현행 K-IFRS에서는 발생손실법을 이용.

2. 금융자산 손상의 징후 손상차손의 대상이 되는 금융자산에 대해서 기업은 매 보고기간말마다 손상에 대한 객관적 증거가 있는지를 검토함. 손상의 객관적 증거를 나타내는 징후들의 예시. ① 발행자나 지급의무자의 중요한 재무적 어려움 ② 이자지급이나 원금상환의 불이행이나 지연과 같은 계약 위반 ③ 차입자의 재무적 어려움으로 인한 당초 차입조건의 불가피한 완화 ④ 차입자의 파산가능성이 높아지거나 재무구조조정의 가능성이 높아짐 ⑤ 재무적 어려움으로 당해 금융자산에 대한 활성시장의 소멸 ⑥ 금융자산의 집합에 포함된 개별 금융자산의 추정 미래현금흐름의 감소를 식별할 수는 없지만, 최초 인식 후 당해 금융자산집합의 추정 미래현금흐름에 측정가능한 감소가 있다는 것을 시사하는 자료(차입자의 지급능력 약화, 담보자산의 가격하락 등)가 관찰됨

[예제 7-4] 손상의 평가: 원금과 이자 채무자와 대여금에 대한 채권․채무조정 협상을 하고 있으며, 채무자가 재조정된 계약조건하에서는 의무를 이행할 수 있을 것이라고 기대. 다음 각각의 사항이 재조정된 계약조건에 반영되는 경우에 손상차손을 인식해야 하는가? (1) 채무자가 최초 대출계약의 만기일로부터 3년 후에 최초 대출계약의 원금 전체를 지급할 것이지만, 최초 계약기간 동안의 이자는 지급하지 않을 것이다. (2) 채무자가 최초 대출계약의 만기일에 최초 대출계약의 원금 전체를 지급할 것이지만, 최초 계약기간 동안의 이자는 지급하지 않을 것이다. (3) 채무자가 최초 대출계약의 원금 전체와 최초의 대출기간 및 연장된 기간에 대한 이자를 포함하는 모든 이자를 최초의 대출계약의 만기일로부터 3년 후에 지급할 것이다. <해답> 손상차손은 객관적 증거가 있는 경우에 발생. (1)과 (2)의 경우에 최초의 유효이자율로 할인한 미래 원금지급액과 이자지급액의 현재가치는 당해 대여금의 장부금액보다 낮을 것이므로 손상차손을 인식. (3)의 경우에 지급시기가 변경됨. 그러나 대여자는 이자에 대한 이자를 수취할 것이며 최초의 유효이자율로 할인한 미래 원금지급액과 이자지급액의 현재가치는 당해 대여금의 장부금액과 동일할 것이므로 당기에 손상차손으로 인식할 금액은 없음. 다만, 금파(주)의 재무적 어려움을 고려한다면 미래에 손상이 발생할 가능성은 있음.  

3. 손상회계처리 손상차손모형 - 발생손실모형과 기대손실모형이 있음 발생손실모형(incurred loss model)은 현행 K-IFRS가 따르고 있는 방법으로서 손상이 발생했다는 객관적 증거가 있을 때 이를 손상차손 또는 대손상각비로 인식하는 방법 미래에 손상이 발생할 가능성이 있다고 하여 아직 발생하지 않은 비용 을 인식할 수 없다는 입장에 근거 적용이 비교적 간단하고 또 객관적이라는 장점 손상이 발생할 가능성을 반영하지 않기 때문에 실제 손상이 발생하기 전에는 재무상태표에 자산이 과대평가되고 손익계산서에 비용이 과소 계상된다는 한계점을 가짐

[예제 7-5] 발생손실모형 준기㈜의 대출금 포트폴리오는 액면금액이 ￦1,000인 대출금 100개로 이루어져 있다. 이 대출금 포트폴리오는 20×0년 12월 31일에 한꺼번에 대출된 것으로서, 만기는 5년이고 대출이자율은 16%이다. 20×1년에는 대출금에 부실이 발생하지 않았다. 그러나 20×2년에는 대출금의 8%가 부실해졌다는 객관적인 증거가 있다. 또한 20×3년 이후에도 유사한 비율로 대출이 부실해질 것으로 예상하고 있다. <요구사항> 준기(주)의 대출금 포트폴리오에 대하여 발생손실모형에 따라 20×1년과 20×2년에 인식할 손상차손에 대한 회계처리를 하라. 2) 20×3년 이후의 예상되는 손상에 대해서 준기(주)가 손상차손을 인식할 수 있는가? <해답> 1) 20×1년과 20×2년의 손상차손을 인식하기 위한 분개 20×1년：분개불필요(발생한 손상차손이 없음) 20×2년：(차) 손상차손 8,000* (대) 손상차손누계액 8,000 * ￦1,000×100×8%＝￦8,000 2) 20×3년 이후의 예상되는 손상차손에 대해서는 아직 객관적인 증거가 없기 때문에 이를 인식해서는 안 된다. 차후에 대출금이 손상되었다는 객관적인 증거가 확보되면 그때 손상차손을 인식하면 된다.  

2) 기대손실모형 기대손실모형(expected loss model)은 금융자산으로부터 수익이 기대되는 시기에 걸쳐 기대되는 신용손실을 배분하여 인식하는 방법. 재무상태표에 보고되는 금융자산을 적절히 평가하고, 금융자산이 존재하는 기간에 걸쳐 비용을 인식한다는 장점. 주관적이고 또 관련 자료의 수집 및 기대손실률의 추정에 어려움이 있어서 적용하기가 쉽지 않다는 한계점. 기대손실모형의 변형으로서 실무상의 편법으로 연령분석모형이 있음. 연령분석모형(aging schedule model)은 수취채권이 신용기간 대비 경과한 일수에 일정한 대손율을 곱하여 각 연령그룹별 대손액을 추정하여 합산하는 방법임. 기대손실모형은 금융기관에서 주로 사용하는 반면 연령분석모형은 비금융업에서 매출채권 및 기타수취채권에 대해 적용하는 것이 일반적임.

[예제 7-6] 기대손실모형의 간편법 - 연령분석모형 상우(주)는 고객에게 60일을 신용기간으로 외상매출을 하고 있다. 20×1년말 현재 상우(주)의 매출채권 잔액 ￦800,000이며 연령분석모형을 적용하여 회계처리한다. 한편, 20×1년말 현재 손상차손누계액 대변잔액은 ￦5,000이다. <요구사항> 20×1년말 상우(주)의 손상차손회계처리를 하라. <해답> 1) 연령분석표 작성 연령구분 금 액 기대손실률 손상차손추산액 신용기간 이내 ￦650,000 0.8% ￦5,200 30일 초과 이내 100,000 4.0% 4,000 60일 초과 이내 30,000 20.0% 6,000 60일 이상 초과 20,000 30.0% 계 ￦800,000 ￦21,200 2) 손상차손 회계처리 (차) 손상차손 16,200* (대) 손상차손누계액 16,200 * 손상차손추산액(￦21,200)－손상차손누계액(￦5,000)＝￦16,200

(2) 손상차손 회계의 적용 상각후원가측정금융자산(채무증권에 대한 투자, 대여금, 수취채권 등)은 상각후원가로 평가. K-IFRS에서는 상각후원가측정금융자산은 당해 자산에 손상이 발생했다는 객관적 증거가 있으면 손상차손을 인식 당해 자산의 장부금액과 추정 미래현금흐름의 현재가치의 차이를 손상차손으로 인식. 현재가치는 최초 인식시점에 사용한 유효이자율을 사용. 추정 미래현금흐름에 아직 발생하지 않은 미래의 손실은 고려하지 않음. 손상차손은 직접차감법 또는 손상차손누계액계정을 이용. 유동자산인 수취채권은 현재가치 계산이 불필요. 개별적으로 중요하지 않은 금융자산은 집합적으로 검토. 손상차손은 환입하여 당기이익으로 인식 손상회복 후 장부금액은 손상을 인식하지 않았다면 회복일 현재 인식했을 상각후원가(수취채권의 경우에는 최초 인식액)를 한도로 함.

1) 20×1년 취득시 만기보유금융자산으로 분류한 회계처리를 하라. [예제 7-7] 만기보유금융자산의 손상차손 옥과(주)는 20×1년 1월 1일에 만기가 3년이고 액면금액이 ￦1,000, 표시이자율이 8%이며 공정가치가 ￦950인 채무증권을 취득하고 만기보유금융자산으로 분류. 취득시점의 유효이자율은 10%. 20×1년분 이자를 지급한 후 채무자가 재무적 곤경으로 인하여 20×1년말 채무증권의 공정가치가 ￦765으로 하락했으며, 20×2년에는 채무증권에서 이자를 받지 못함. 20×3년에 채무자는 만기에 모든 의무(원금상환 및 이자지급)를 이행. 옥과(주)가 기록한 만기보유금융자산(채무증권)의 상각표는 다음과 같음.  일 자 현금이자 이자수익 상각액 취득차금 상각후원가 20×1. 1. 1 ￦50 ￦950 20×1.12.31 ￦80 ￦95 ￦15 35 965 20×2.12.31 80 97 17 18 982 20×3.12.31 98 1,000 <요구사항> 1) 20×1년 취득시 만기보유금융자산으로 분류한 회계처리를 하라. 2) 20×1년말의 손상차손 회계처리를 하라(직접차감법 사용). 3) 20×2년 이자수익에 대한 회계처리를 하라. 4) 20×3년의 손상차손회복과 만기처분(상환)에 따른 회계처리를 하라.

<해답> 1) 20×1년초 만기보유금융자산 취득 회계처리 (차) 만기보유금융자산 950 (대) 현 금 950 (차) 만기보유금융자산 950 (대) 현 금 950 2) 20×1년말의 이자수익 및 손상차손 회계처리 (차) 현 금 80 (대) 이자수익 95 만기보유금융자산 15 (차) 손상차손(당기비용) 200* (대) 만기보유금융자산 200 * ￦965(상각후원가)－￦765(공정가치)＝￦200 3) 20×2년 이자수익 회계처리 (차) 만기보유금융자산 77* (대) 이자수익 77 * ￦765(기초상각후원가)×10%＝￦77 4) 20×3년의 회계처리 <이자수익 회계처리> (차) 만기보유금융자산 84* (대) 이자수익 84 * (￦765＋￦77)×10%＝￦84 <손상차손회복 회계처리> (차) 만기보유금융자산 74* (대) 손상차손회복(당기이익) 74 * 손상차손회복전 상각후원가：￦765＋￦77＋￦84＝￦926 따라서 손상차손회복액은 ￦1,000(손상차손이 없었을 경우의 상각후원가)에서 ￦926을 차감한 ￦74이 된다. 이 분개후의 만기보유금융자산의 장부금액은 ￦1,000이 된다. <만기처분 회계처리> (차) 현 금 1,000 (대) 만기보유금융자산 1,000

금융상품 배우느라 수고했습니다. 꽤 까다롭지요? 질문이 많을 것 같은데요?

8 금융상품(2) Chapter 제1절 금융자산의 제거 1. 금융자산의 양도와 제거 2. 제거여부의 결정과 회계처리 제2절 금융부채 1. 금융부채의 의의 및 분류 2. 금융부채의 측정 3. 금융자산과 금융부채의 상계 4. 금융부채의 제거 제3절 사채 1. 사채의 의의 및 종류 2. 사채의 발행과 회계처리 3. 사채의 상환  

제1절 금융자산의 제거

1. 금융자산의 양도와 제거 (1) 금융자산의 양도와 제거의 의의 양도(transfer) : 금융자산의 보유자가 거래상대방에게 금융자산을 이전 하는 것을 의미 제거(derecognition) : 인식(recognition)의 반대 개념으로 금융자산을 재무상태표에서 없애는 것을 의미 양도했다는 사실 자체가 제거를 충족시키는 것이 아니고 제거조건을 충족하는 양도의 경우에만 제거 금융자산을 양도하는 대표적인 이유 - 판매증대를 위한 경쟁상의 이유 - 자금조달을 위한 경우 - 수취채권 회수 전문기관(카드회사 등)을 이용하는 경우

(2) 금융자산 양도의 종류 유동화 (securitization) : 금융자산포트폴리오를 유동화회사(신탁회사)에 양도하고, 유동화회사가 금융자산포트폴리오(기초자산)에 기초하여 투자자들에게 증권을 발행하는 형태의 양도 2) 팩토링(factoring) : 매출채권을 양도하는 것으로서 주로 소구권(recourse) 이 없이 양도하는 것 [그림 81-] 수취채권의 팩토링

3) 수취채권의 소구권부 양도 : 양도한 수취채권이 만기에 결제되지 않은 경우 수취채권의 양도자가 양도한 수취채권의 전체 또는 일부에 대해서 배상책임을 지는 형태의 양도. 양도의 경제적 실질에 따라 양도한 수취채권이 실질적인 매각에 해당 하면 장부상에서 제거하고, 매각거래로 보기 어려운 경우에는 차입거 래로 취급 4) 재구매를 조건으로 한 양도 실질적인 양도로 보기 어려우며 금융자산을 담보로 한 차입금으로 보는 것이 일반적. 차입금이 만기에 지급되지 않은 경우 자금제공자는 담보로 제공받은 금융자산을 회수하여 담보물을 현금으로 전환할 수 있는 권리를 가짐. 담보차입은 차입금을 상환하지 못하는 사태가 발생하지 않은 한 금융 자산의 양도로 보지 않고, 차입금을 인식. 차입금을 상환하지 못하게 되어 대여자가 담보물건을 처분하면 금융 자산이 양도됨.

2. 제거여부의 결정과 회계처리 제거여부의 결정 금융자산은 ① 금융자산의 현금흐름에 대한 계약상의 권리가 소멸(expire)하거나, ② 금융자산의 현금흐름에 대한 계약상의 권리를 양도(transfer)한 경우에 한하여 제거할 수 있음. 권리의 소멸은 자산성(미래 가능한 경제적 효익)이 없어진 것을 의미  자산을 제거. 금융자산의 양도가 해당 금융자산의 제거를 의미하지 않음. - 형식적 양도는 실질적 양도와 다름 - ‘위험과 보상(risks and rewards)’을 실질적으로 양도했으면 제거 - 형식적 양도라도 실질적 양도가 아니면 금융자산을 제거해서는 안 됨.

제거회계처리 (1) 현금흐름에 대한 권리의 소멸 만기가 있는 금융자산(채무상품)의 경우에는 만기가 되면 권리 소멸. 만기에 해당 금융자산을 장부에서 제거해야 한다. [예시] 원금이 ￦1,000인 만기보유금융자산은 만기에 회수되면 현금흐름에 대한 권리가 소멸되었기 때문에 마지막 이자수익을 기록하는 분개와 함께 해당 금융자산을 장부에서 제거하는 분개를 다음과 같이 함.   (차) 현 금 1,000 (대) 만기보유금융자산 1,000

(2) 제거조건을 충족하는 양도 금융자산의 소유와 관련된 위험과 보상을 사실상 이전한 경우에는 제거 조건을 충족하는 양도로 보아 당해 금융자산을 제거. 양도로 인하여 생성되었거나 보유하고 있는 권리와 의무를 별도의 자산 또는 부채로 인식. 금융자산의 제거시에 회사는 금융자산의 ① 장부금액과 ② 수취한 대가의 차이를 당기손익으로 인식. 금융자산의 일부를 양도했다면 양도한 부분이 제거대상이 됨. - 이때 양도한 부분과 잔존하는 부분은 양도시점의 공정가치에 비례하여 종전의 장부금액을 배분한 후 양도된 부분의 ① 장부금액과 ② 수취한 대가의 차이를 당기손익으로 인식. (예) 받을어음을 양도(할인)한 경우의 현금수취액 계산

  [예제 8-1] 받을어음의 양도(할인) - 20×1년 6월 1일에 상품을 판매하고 그 대가로 3개월 만기, 12%, 액면 ￦10,000 약속어음 수취. 한 달 뒤인 7월 1일에 할인(할인율 15%). 받을어음의 할인이 제거요건을 충족한다고 보고 필요한 회계처리를 하라. <해답> <계 산>  1) 어음의 만기금액： 어음의 액면금액 ￦10,000 어음의 이자(￦10,000×0.12×3/12) 300 ￦10,300 2) 할인액(￦10,300×0.15×2/12) (258) 3) 현금수취액 ￦10,042 4) 어음의 장부금액[￦10,000＋(￦10,000×0.12×1/12)] (10,100) 5) 금융자산처분손실 (￦58) <분 개>  ① 6. 1：외상매출 받을어음 10,000 매 출 ② 7. 1：발생이자 기록 미수이자 100 이자수익 ③ 7. 1：받을어음 할인 현 금 10,042 금융자산처분손실 58

(3) 제거할 수 없는 양도 회사가 금융자산을 양도했더라도 양도자산의 소유에 관련된 위험과 보상의 대부분을 보유하고 있다면, 당해 금융자산을 계속하여 인식하고, 양도로 수취한 대가를 금융부채로 인식 양도자는 후속기간에 양도자산에서 발생한 수익과 금융부채에서 발생한 비용을 인식 제거할 수 없는 양도의 예 - 양도자가 미리 정한 원금과 이자를 더한 금액으로 양도자산을 재매입 - 증권대차계약을 체결 - 시장위험을 다시 양도자에게 전가하는 조건으로 금융자산을 매도 - 매도한 금융자산에 대한 옵션이 행사될 가능성이 높음 - 발생가능성이 높은 대손의 보상을 보증하면서 단기수취채권을 매도 지속관여(continuing involvement) : 양도자가 양도자산의 소유에 따른 위험 과 보상의 대부분을 보유하지도 않고 대부분을 이전하지도 아니하며 양도자 가 양도자산을 통제하고 있는 경우

(4) 상계금지  양도자산을 계속하여 장부상에 인식하는 경우 양도자산과 관련된 부채는 상계할 수 없음 양도자산에서 발생한 수익과 관련부채에서 발생한 비용도 상계할 수 없음 (5) 양도시 제공한 담보 양수자가 담보물의 판매 또는 저당설정이 가능한지와 양도자가 부도가 발생했는지에 따라 담보물에 대한 회계처리가 달라짐 ① 양수자가 담보물의 판매 또는 담보설정이 가능한 경우 양도자는 재무상태표에 동 자산을 다른 자산과 구별하여 재분류해야 함 ② 양수자가 제공된 담보물을 판매한 경우 판매로부터 받은 현금수취액을 수익으로 인식하고 담보물을 반환해줘야 하는 의무에 해당하는 금액을 공정가치로 하여 부채를 인식해야 함 ③ 양도자가 부도가 발생하여 담보물을 상환해달라는 자격이 상실되면 양도자는 담보물을 제거하고, 양수자는 담보물을 공정가치로 자산을 인식하되 만약 담보물을 이미 판매한 경우에는 담보물을 반환해야 하는 부채를 제거 ④ 상기 ③의 규정을 제외하고, 양도자는 계속하여 담보물을 자산으로 인식하고 양수자는 담보물을 자신의 자산으로 인식해서는 안됨

제2절 금융부채

1. 금융부채의 의의 및 분류 금융부채(financial liabilities)의 정의 (1) 거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상의 의무 또는 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상의 의무 (2) 자기지분상품(주식)으로 결제하는 계약으로서 (가) 인도할 자기지분 상품의 수량이 확정되지 않은 비파생상품 또는 (나) 확정수량의 자기지분 상품에 대하여 확정금액의 현금 등 금융자산을 교환하여 결제하는 방법이 아닌 방법으로 결제하는 파생상품

1. 금융부채의 의의 및 분류 - 계속 일부 지분상품의 경우 계약의 실질에 따라 금융부채(부채결제수단으로 사용되는 경우)가 될 수도 있고 자본(자금조달수단으로 사용되는 경우)이 될 수도 있음. 다음 두 조건을 모두 충족하는 금융상품만을 지분상품으로 보고, 나머지는 금융부채로 분류. (1) 계약상의 의무(금융자산의 인도의무 또는 잠재적으로 불리한 조건으로 금융상품을 교환할 의무)를 포함하지 않는다. (2) 자기지분상품으로 결제하는 계약으로서 (가) 변동가능한 수량의 주식을 인도할 계약상 의무가 없는 비파생상품이거나 (나) 확정수량의 주식에 대하여 확정금액의 금융자산의 교환을 통해서만 결제할 파생상품이다.

복합금융상품(compound financial instruments) 복합금융상품 : 부채요소와 자본요소를 겸비하는 금융상품(예, 전환사채). 복합금융상품은 ① 금융부채요소와 ② 지분상품요소를 구분해야 함. - 전환사채의 부채요소는 다른 조건은 동일하지만 전환권이 없는 사채의 현금흐름을 시장이자율로 할인한 현재가치. - 전환사채의 자본요소(전환권)는 전환사채의 발행가격에서 전환사채의 부채요소를 차감한 금액. - 즉, 부채요소의 공정가치를 먼저 결정하고 복합금융상품 공정가치와 부채요소의 공정가치 차액을 자본요소에 배분하는 차감법(deduction method)을 사용.

[예제 8-2] 전환사채의 발행(부채요소와 자본요소)   [예제 8-2] 전환사채의 발행(부채요소와 자본요소) 시장이자율이 10%일 때, 3년만기, 액면이자율 8%, 액면금액 ￦10,000의 전환사채를 ￦10,000에 발행 <요구사항> 전환사채의 발행에 필요한 회계처리를 하라. <해답> 전환사채의 발행가격 ￦10,000 일반사채의 현재가치(부채요소) 원금의 현재가치：￦10,000×0.7513＝ ￦7,513 이자의 현재가치：￦800×2.4868＝ 1,989 9,502 전환권(자본요소) ￦498 <전환사채의 발행：부채요소와 자본요소의 구분> (차) 현 금 10,000 (대) 금융부채 9,502 전환권(자본) 498 

2. 금융부채의 측정 최초 인식시 : 공정가치로 측정. 다만, 당기손익인식금융부채가 아닌 경 우 당해 금융부채의 발행과 직접 관련되는 거래원가는 최초 인식하는 공 정가치에 차감하여 측정 최초 인식 후 : 상각후원가로 측정. 다만, 당기손익인식금융부채의 경우 는 공정가치로 평가하고, 공정가치 변동에 따른 평가손익은 당기손익에 반영 금융부채와 관련하여 발생하는 이자 등은 당기손익에 인식 금융부채로 분류한 지분상품에 대해 지급한 배당은 사채에 대한 이자와 동일하게 비용으로 인식 금융부채의 상환 등과 관련하여 발생하는 손익은 당기손익으로 인식

3. 금융자산과 금융부채의 상계 금융자산과 금융부채는 상계하지 않는 것이 원칙 금융자산과 금융부채는 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 상계하고 재무상태표에 순액으로 표시 (1) 인식한 자산과 부채에 대해 법적으로 집행가능한 상계권리를 현재 보유하고 있다. (2) 순액으로 결제하거나, 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도를 가지고 있다.

4. 금융부채의 제거 금융부채는 소멸한 경우에만 재무상태표에서 제거 소멸한 경우란 계약상 의무가 이행, 취소 또는 만료된 경우를 의미 기존 차입자와 대여자가 실질적으로 다른 조건으로 채무상품을 교환한 경우, 최초의 금융부채를 제거하고 새로운 금융부채를 인식 기존 금융부채의 조건이 실질적으로 변경된 경우에도 최초의 금융부채를 제거하고 조건변경시점의 유효이자율을 이용하여 새로운 금융부채를 인식 기존 금융부채의 실질적 변경이 없는 경우에는 기존 부채를 제거하지 않음 소멸하거나, 제3자에게 양도하거나, 계약조건이 실질적으로 변경된 금융부채의 장부금액과 지급한 대가의 차액은 당기손익으로 인식 금융부채의 일부를 재매입하는 경우 계속 인식되는 부분과 제거되는 부분은 재매입일 현재 각 부분의 상대적 공정가치를 기준으로 배분 제거부분에 대한 장부금액과 지급한 대가의 차액을 당기손익으로 인식

제3절 사 채

1.사채의 의의 및 종류 (1) 사채의 의의 및 종류 사채(bond) : 종류 : 사채증서 발행, 만기일에 액면가를 지급, 정기적인 이자 지급 만기 장기 종류 : 보증유무 : 보증사채, 무보증사채(보증: 은행, 신보,종금,증권,보증보험) 담보유무: 담보부사채, 무담보부사채(동산,부동산) 기타사채

2. 사채의 발행과 회계처리 사채의 발행방법 직접발행 : 사모사채 간접발행 : 중개인에 제반 절차 위임 위탁발행 : 인수인 명의, 매출총액 미달 위험은 발행회사 잔액인수법 : 발행회사 명의, 인수인이 잔액인수 총액인수법 : 사채발행총액을 인수인이 일괄인수

사채의 발행금액 만기가액의 현재가치 이자지급액 현재가치 할인 발행 할증 발행 액면 발행 단일현금 1원의 현재가치 적용 정상연금 1원의 현재가치 적용 + 할인 발행 액면이자율 < 시장이자율 할증 발행 액면이자율 > 시장이자율 액면 발행 액면이자율 = 시장이자율

[예제 8-3] 사채의 할인•할증 발행구분 - 20x1. 1. 1일에 액면가액 ￦10,000 사채를 발행 - 사채의 표시이자율 10%, 3년만기 , 이자지급은 연말후급 - 시장이자율이 10%. 12%, 8%인 경우 발행가액은? 해답•• 시 장 이자율 원금의 현재가치 이자의 현재가치 발 행 금 액 발행구분 원 금 현 가 요 소 현 재 가 치 이 자 10% ￦10,000 .7513 ￦7,513 ￦1,000 2.4869 ￦2,487 액면발행 12% .7118 ￦7,118 2.4018 ￦2,402 ￦ 9,520 할인발행 8% .7938 ￦7,938 2.5771 ￦2,577 ￦10,515 할증발행

[예제 8-4] 시장이자율과 유효이자율 액면금액 ₩10,000, 액면이자율 10%, 매년말 이자지급, 만기 20x3.12.31의 사채를 20x1.1.1에 발행 사채발행 시점의 시장이자율 11%, 사채발행비 ₩ 236 사채발행금액과 유효이자율은? 해답•• 사채의 발행금액 : 시장이자율로 계산한 현재가치 - 사채발행비 시장이자율로 계산한 현재가치(₩10,000 * 0.7321 + ₩1,000 * 2.4437) : ₩9,756 차감) 사채발행비 (236) 사채발행금액 9,520 유효이자율 : (사채발행금액 = x% 이자율로 계산한 현재가치) ₩ 9,520 = ₩ 10,000 * 단일금액현재가치(x%, 3년) + ₩1,000 * 정상연금현재가치(x%, 3년) x = 12%

회계처리 사채발행 : 이자지급일 및 결산일 : 상환 : 발행가액 : 할인발행, 할증발행, 액면발행 이자지급일 사이의 사채발행 사채발행비 이자지급일 및 결산일 : 현금지급이자 할인(증)차금 상각 상환 : 조기상환, 만기상환, 연속상환, 차환

(차)현 금 10,515 (대)사 채 10,000 (차)현 금 10,000 (대)사 채 10,000 사채발행회계처리 (1) 액면발행 (차)현 금 10,000 (대)사 채 10,000 (2) 할인발행 (차)현 금 9,520 (대)사 채 10,000 사채할인발행차금 480 (3) 할증발행 (차)현 금 10,515 (대)사 채 10,000 사채할증발행차금 515

[그림 8-2] 사채의 재무상태표 표시 할인발행의 경우 할증발행의 경우 ⋮ 사 채 10,000 차감：할인발행차금 (480) 9,520 가산：할증발행차금 515 10,515

(3년만기, 액면 ￦10,000, 표시이자율 10%, 유효이자율 12%) [예제 8-5] 사채발행차금의 상각 20x1.1.1일에 액면가액 ￦10,000, 표시이자율 10%, 3년 만기, 매년 1월 1일에 이자지급 발행금액: (1) ￦ 9,520(유효이자율 12%) (2) ￦10,515(유효이자율 8%) 사채할인발행차금상각표－유효이자율법 (3년만기, 액면 ￦10,000, 표시이자율 10%, 유효이자율 12%) 일 자 사채이자비용(A) (기초E×12%) 현금이자(B) (￦10,000×10%) 상각액(C) (A－B) 미상각할인발행차금(D) (전기D－C) 사채장부금액(E) (￦10,000－D) 20×1.1. 1 ￦480 ￦9,520 20×1.12.31 ￦1,142 ￦1,000 ￦142 338 9,662 20×2.12.31 1,159 1,000 159 179 9,821 20×3.12.31 1,179 10,000 ￦3,480 ￦3,000 <발 행 시 > (차) 현 금 9,520 (대) 사 채 10,000 사채할인발행차금 480 <20x1.12.31> (차) 사채이자비용 1,142 (대) 미지급사채이자 1,000 사채할인발행차금 142 <20x2. 1. 1> (차) 미지급사채이자 1,000 (대) 현 금 1,0000

(3년만기, 액면 ￦10,000, 표시이자율 10%, 유효이자율 8%) 사채할증발행차금상각표－유효이자율법 (3년만기, 액면 ￦10,000, 표시이자율 10%, 유효이자율 8%) 일 자 사채이자비용(A) (기초E×8%) 현금이자(B) (￦10,000×10%) 상각액(C) (B－A) 미상각할증발행차금(D) (전기D－C) 사채장부금액(E) (￦10,000＋D) 20×1. 1. 1 ￦515 ￦10,515 20×1.12.31 ￦ 841 ￦1,000 ￦159 356 10,356 20×2.12.31 828 1,000 172 184 10,184 20×3.12.31 816 10,000 ￦2,485 ￦3,000 <발 행 시 > (차) 현 금 10,515 (대) 사 채 10,000 사채할증발행차금 515 <20x1.12.31> (차) 사채이자비용 841 (대) 미지급이자 1,000 사채할증발행차금 159 <20x2. 1. 1> (차) 미지급이자 1,000 (대) 현 금 1,000

3. 사채의 상환 (1) 만기상환과 조기상환 만기상환 : 상환시점의 장부가액 = 상환가액 (상환손익 없음) 만기상환 : 상환시점의 장부가액 = 상환가액 (상환손익 없음) 조기상환 : 상환시점의 장부가액결정 (할인차금상각) 후 상환손익 인식 수의상환사채 : 자기사채의 취득 : 차환 : 구사채를 상환한 기간 손익인식 : 일반적인 상환과 형평

[예제 8-6] 사채의 만기상환 20×1. 1. 1 액면가 ￦10,000, 표시이자율 10%, 유효이자율 12%, 3년 만기 사채를 ￦9,520에 발행 사채의 이자지급일은 매년 12월 31일, 동 사채는 만기인 20×3. 12. 31에 상환 <요구사항> 상환일에 필요한 분개를 하라. <해답> <20×3. 12. 31> (차) 사채이자비용 1,179 (대) 현 금 1,000 사채할인발행차금 179* (차) 사 채 10,000 (대) 현 금 10,000

[예제 8-7] 사채의 상환 20×1. 1. 1 액면가 ￦10,000, 표시이자율 10%, 유효이자율 8%, 3년 만기, 상환사채를 ￦10,515에 발행. 상환선택권을 행사하여 20×2. 12. 31에 동 사채 전체를 ￦10,300에 상환 사채의 상환금액 : ￦10,300 사채의 장부금액：￦10,000 - 184* = (10,184) 사채상환손실: ￦ 116 미상각사채할증발행차금： [예제 8-5]의 두 번째 상각표 참조 1) 20×2. 12. 31(이자계상분개) (차) 사채이자비용 828 (대) 현 금 1,000 사채할증발행차금 172* * 사채할증발행차금 상각액： [예제 8-5]의 두 번째 상각표 참조 2) 20×2. 12. 31(상환분개) (차) 사 채 10,000 (대) 현 금 10,300 사채할증발행차금 184 사채상환손실 116

자기사채 자기사채: 사채를 발행한 회사가 여유자금의 일시적 운용을 위하여 혹은 사채의 매입소각을 위하여 취득한 사채. K-IFRS: 자기사채의 취득을 사채의 상환처럼 회계처리.

금융상품은 국제회계기준 중에서 가장 어려운 기준입니다. 가능하면 한번 더 복습하세요. 이상으로 금융상품(2)를 마칩니다. 금융상품은 국제회계기준 중에서 가장 어려운 기준입니다. 가능하면 한번 더 복습하세요.

9 부채 Chapter 제1절 부채의 의의 및 분류 1. 부채의 정의 2. 부채의 인식조건 3. 부채의 구분 4. 대표적인 유동부채 5. 대표적인 비유동부채 제2절 퇴직급여부채 1. 퇴직급여제도의 성격 2. 퇴직급여제도의 분류 3. 확정기여제도의 회계처리 4. 확정급여제도의 회계처리 제3절 충당부채와 우발부채 1. 충당부채와 우발부채의 의의 2. 충당부채의 측정 3. 충당부채의 인식 사례 4. 충당부채의 회계처리 제4절 부외금융

제1절 부채의 의의 및 분류

1. 부채의 정의 부채의 정의 : “과거사건에 의해 발생하였으며, 경제적 효익을 가진 자원이 기업으로부터 유출됨으로써 이행될 것으로 기대되는 현재의무” 과거 사건의 결과 현재의 의무 미래에 자원의 유출로써 이행 2. 부채의 인식조건 부채는 다음 조건을 모두 충족시킬 때 재무상태표에 인식 과거 사건의 결과로 현재 의무가 존재하고, 현재의무를 이행하기 위해 경제적 효익을 가진 자원이 유출될 가능성이 높고 당해 의무의 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 측정

3. 부채의 구분 (1) 금융부채와 비금융부채 금융부채: 거래상대방에게 금융자산을 인도하기로 한 계약상의 의무(예: 매입채무, 미지급비용, 차입금, 회사채 등) 한편, 금융자산을 인도할 의무라 하더라도 계약상의 의무가 아니라 법적의무 또는 의제의무에 속하는 의무는 금융부채로 보지 않음. - 미지급법인세와 같이 법적의무는 금융부채가 아니라 비금융부채임. 비금융부채: 금융부채 이외의 모든 부채 - 금융자산 대신 재화나 용역(예: 선수금, 제품보증충당부채 등)을 인도하기로 되어 있는 부채

(2) 유동부채와 비유동부채 (2) 유동부채와 비유동부채 부채는 지급시기에 따라 다음 조건 중에서 어느 하나라도 만족하면 유동부채로 분류 정상영업주기 내에 결제될 것으로 예상 주로 단기매매 목적으로 보유 보고기간후 12개월 이내에 결제 보고기간후 12개월 이상 부채의 결제를 연기할 수 있는 무조건의 권리를 가지고 있지 않다

(3) 확정부채와 추정부채 부채의 존재, 금액, 지급시기 등의 확정여부에 따라 확정부채 : 부채의 존재, 금액, 지급시기 확정 - 단기차입금, 매입채무, 미지급비용과 미지급금, 선수금, 선수수익, 예수금, 유동성 장기부채 추정부채 : 미래발생 사건에 따라 존재, 금액, 지급시기가 결정 우발부채 : 우발상황에서 발생하는 부채 충당부채(재무제표 인식), 기타 우발부채(주석) 충당부채 : 우발부채 중 발생가능성 높고, 금액 추정가능한 부채

4. 대표적인 유동부채 (1) 단기차입금 일년내에 상환할 차입금 당좌차월 (bank overdraft) 당좌예금 잔액 초과 발행된 당좌수표의 인출액 단기차입금 포함 여러 은행 당좌차월과 당좌예금 → 구분 보고 어음차입금 : 이자부어음 : 액면가액, 발생이자 구분 인식 무이자부어음 : 할인차입액 →지급어음할인차금(단기차입금 차감형식)

[예제 9-1] 융통어음 발행에 의한 단기차입 (4) 부분 재무상태표 유동부채 : 단기차입금 1,000,000 20x1.10.1.어음 (액면 ￦1,000,000, 무이자부, 1년만기) 발행 자금차입 (9% 할인) 해답•• (1) 20x1. 10. 1 분개 (차) 현 금 910,000 (대) 단기차입금 1,000,000 (차) 단기차입금할인차금 90,000 (2) 유효이자율 이자부담액 / 현금수취액 = 90,000 / 910,000 = 0.0989 (3) 20x1.12.31 분개 (차) 이자비용 22,500 (대) 단기차입금할인차금 22,500 (4) 부분 재무상태표 유동부채 : 단기차입금 1,000,000 차감: 단기차입금할인차금 67,500 932,500

(2) 매입채무 (3) 미지급비용과 미지급금 개념 : 정상적인 상거래, 재화(용역)의 외상구입 종류 : 외상매입금, 지급어음 회계처리 : 평가 : 만기가액 기록시점 : 재화(용역)의 소유권 이전일(송장일) 주의 : 현금할인 : 총액법(매입할인 → 매입액 차감) 미착상품 : 선적지인도조건(F.O.B shipping point )의 경우에 인식 어음상의 단기채무 : 상거래지급어음(지급어음,진성어음), 융통어음 구분 (3) 미지급비용과 미지급금 미지급비용 : 발생된 비용으로서 지급되지 아니한 것 발생항목에 대한 수정분개 결과 미지급임금, 미지급이자, 미지급임차료, 미지급보험료 미지급금 : 정상적인 영업활동 이외에서 발생한 채무로서 미지급비용을 제외한 것 재화나 용역에 대한 미지급액 중 정상적인 영업활동 이외에서 발생 미지급유형자산구입대금, 미지급사무용품대금

(4) 선수금, 선수수익, 예수금 선수금 : 선수수익 : 예수금 : 수주공사, 수주품, 기타 정상적인 영업활동에서 발생한 선수액 계약의 이행 보증 상품 등으로 이행 (비화폐성부채) 선수수익 : 계속적인 용역제공 약정하고 받은 수익 중 차기 해당액 기말 수정분개에서 이연항목 해당 예수금 : 정상적인 영업활동 이외에서 발생한 예수액 거래완료 후 반환되는 보증금(전세금, 공사입찰담보금,하자보수보증금) 원천징수 예수세금(소득세, 부가세, 특별소비세, 의료보험료)

[예제 9-2] 원천징수예수금 9.17. 9월 총급여액 ￦22,850 중 ￦1,850 원천 공제 후 ￦21,000 지급 9.17. 9월 총급여액 ￦22,850 중 ￦1,850 원천 공제 후 ￦21,000 지급 원천공제내역 : 근로소득세 ￦1,100, 주민세 ￦90, 의료보험료 ￦120, 국민복지연금 ￦370, 사원공제회 ￦170 10.1. 원천공제액 세무서 및 해당기관에 지급 해답•• 9.17일 분개 (차) 급 여 22,850 (대) 현 금 21,000 (대) 소득세예수금 1,100 (대) 연금예수금 460 (대) 보험료예수금 120 (대) 공제회예수금 170 10.1일 (차) 소득세예수금 1,100 (대) 현 금 1,850 (차) 연금예수금 460 (차) 보험료예수금 120 (차) 공제회예수금 170

(5) 유동성장기부채 유동성 장기부채 : 고정부채 중 1년 내 만기도래 유동자산, 유동부채의 발생으로 상환 재분류 대상제외: 차환 혹은 상환연장 기대(차입약정) 장기차입계약 약정사항 위반 : 유동부채

5. 대표적인 비유동부채 비유동부채: 보고기간말을 기준으로 만기가 일년이후에 도래하는 가능한 경제적 효익의 희생 장기차입부채(사채, 장기차입금)와 퇴직급여부채, 장기제품보증부채 등의 충당부채 사채와 장기차입금의 성격 차이 사채는 공적 차입금이고, 장기차입금은 사적 차입금 사채는 직접금융으로 조달하고, 장기차입금은 간접금융으로 조달

제2절 퇴직급여부채

1. 퇴직급여제도의 성격 [그림 9-1] 퇴직급여제도의 작동방식 퇴직급여제도: 종업원들이 근무기간 동안에 제공한 용역에 대한 대가로 퇴직 후에 매기 일정한 퇴직연금을 받거나 일시퇴직금을 받을 수 있도록 고용주인 회사와 종업원 사이에 체결한 약속 [그림 9-1] 퇴직급여제도의 작동방식

<표 9-1> 확정기여제도와 확정급여제도 2. 퇴직급여제도의 분류 <표 9-1> 확정기여제도와 확정급여제도   퇴직급여제도 확정기여제도 확정급여제도 원 리 - 기업의 기여금이 사전에 정해짐 - 근로자가 기금의 운용을 책임짐 - 근로자의 퇴직연금이 사전에 정해짐 - 기업이 기금의 운용을 책임짐 기업의 기여금 - 사전 확정 - 근로자가 투자위험과 보험수리적 위험을 부담함 - 기금의 운용실적에 따라서 변동 - 기업이 투자위험과 보험수리적 위험을 부담함 근로자의 퇴직급여액 기금 운용실적에 따라 차이가 있음 기금 운용실적에 따라 차이가 없음

3. 확정기여제도의 회계처리 - 확정기여제도의 회계처리는 비교적 단순 기업이 부담하는 채무: 당해 기간의 기여금 미납기여금은 부채(미지급비용)로 인식하고, 초과납부금은 자산(선급비용) 으로 인식 [예제 9-3] 확정기여제도 강서(주)는 확정기여제도를 채택하고 있다. 20×1년 회계연도의 총급여는 ￦2,000,000인데, 총급여액의 5%를 매년 기금 기여금으로 납부한다. 강서(주)는 기여금 납부의 편의상 매연도말에 1년분 기여금을 연금기관에 이체하고 있다. 20×1년 회계연도말인 12월 31일에 확정기여제도와 관련된 회계처리를 설명하라. <해답> (차) 퇴직급여원가 100,000 (대) 현 금 100,000  

<표 9-2> 순확정급여부채(자산) 확정급여채무의 현재가치 － 사외적립자산의 공정가치 ＝ 순확정급여부채(자산) 4. 확정급여제도의 회계처리 (1) 확정급여제도의 회계처리 개요 <표 9-2> 순확정급여부채(자산) 확정급여채무의 현재가치 － 사외적립자산의 공정가치 ＝ 순확정급여부채(자산) 자산이 채무보다 작으면 과소적립액(부채)이라 하고, 그 반대의 경우를 초과적립액(자산)이라 한다.

확정급여채무(defined benefit obligation)는 종업원이 퇴직한다면 지급해야 할 퇴직급여의무. 종업원은 퇴직연금 또는 퇴직일시금을 선택가능 보험수리적 가정 필요 보험수리적 가정(actuarial assumptions)이란 인구통계학적 가정(이직률, 조기퇴직률, 사망률, 피부양자 등)과 재무적 가정(할인율, 임금상승률, 의료보험금청구원가 등)을 의미 사외적립자산(plan assets) 또는 연금기금(pension fund)이란 기업이 종업원의 퇴직급여를 지급하기 위해서 적립해 놓은 자산. 확정급여채무의 현재가치>사외적립자산의 공정가치  과소적립액(underfunded)으로서 순확정급여부채로 보고 확정급여채무의 현재가치<사외적립자산의 공정가치  초과적립액(overfunded)으로서 순확정급여자산으로 보고

<표 9-3> 퇴직급여원가 구성요소 구성요소 및 계산방식 회계처리 근무원가 당기근무원가, 과거근무원가, 정산손익 당기손익 순확정급여부채(자산)의 순이자원가 (확정급여채무－사외적립자산)×할인율 재측정요소 보험수리적손익, 사외적립자산의 수익(이자제외), 자산인식상한효과의 변동(이자제외) 기타 포괄손익

확정급여채무는 당기근무원가를 반영하여 증가. 고정부채 2017-03-05 (2) 확정급여채무의 회계처리 1) 당기근무원가 확정급여채무(defined benefit obligation)는 종업원이 당기와 그 이전의 기간 동안 근무용역을 제공함에 따라 기업이 부담하는 예상 미래지급채무의 누적금액의 현재가치. 확정급여채무는 당기근무원가를 반영하여 증가. 당기근무원가(current service costs)란 당기에 종업원이 근무용역을 제공함에 따라서 증가하는 미래퇴직급여액 중에서 당해연도에 귀속되는 금액으로서, 확정급여채무의 현재가치 증가액. 당기근무원가는 여러 가지 보험수리적 가정을 근거로 복잡한 계산과정을 거쳐서 결정되므로 주로 보험계리사들이 계산하고 회계담당자는 이렇게 결정된 금액을 기초로 회계처리. 기업은 예측단위적립법(projected unit credit)이라는 보험수리적 평가기법을 이용하여 당기근무원가를 측정. 당기근무원가에 대한 회계처리 (차) 퇴직급여원가 xxx (대) 확정급여채무 xxx 순천대학교 회계학과 박철우

  [그림 9-2] 퇴직급여채무의 측정접근법

[예제 9-4] 당기근무원가와 이자원가 종업원 퇴직시점에 일시불퇴직급여 지급. 일시불퇴직급여는 퇴직전 최종임금의 2%에 근무연수를 곱하여 산정. 연간급여는 1차년도에 ￦10,000이며 매년 5%(복리)씩 상승하고, 할인율은 8%라고 가정. 5차년도말 퇴직 종업원의 각 연도말 확정급여채무를 계산하고, 처음 2년간 회계처리를 하라. <해답> (단위：￦) 1년 2년 3년 4년 5년 귀속급여 과거연도 － 243 486 729 972 당해연도(퇴직전 최종임금의 2%) 243# 당해연도와 과거연도 1,215 기초 확정급여채무1) 179 386 625 900 이자원가(할인율＝8%) 14 31 50 72 당기근무원가2) 179* 193** 208 225 기말 확정급여채무3) # 5차년도말(기말 현재 4년후)의 최종임금：￦10,000×(1.05)4＝￦12,155 5차년도말 최종임금의 2%：￦12,155×2%＝￦243 * 당기근무원가의 현재가치：￦243×(1＋0.08)－4＝￦179 ** 당기근무원가의 현재가치：￦243×(1＋0.08)－3＝￦193 주1) 기초확정급여채무는 과거연도에 귀속되는 급여의 현재가치를 말한다. 2) 당기근무원가는 당해연도에 귀속되는 급여의 현재가치를 말한다. 3) 기말확정급여채무는 당해연도와 과거연도에 귀속되는 누적확정급여채무의 현재가치를 말한다.

1차년도와 2차년도의 퇴직급여에 대한 분개를 하면 다음과 같다. <1차년도말> (차) 퇴직급여원가 179* (대) 확정급여채무 179 * 당기근무원가의 현재가치(￦243×(1＋0.08)－4＝￦179) <2차년도말> (차) 퇴직급여원가 14* (대) 확정급여채무 14 기초확정급여채무의 이자원가(￦179×0.08＝￦14) (차) 퇴직급여원가 193 (대) 순확정급여채무 193 * 당기근무원가의 현재가치(￦243×(1＋0.08)－3＝￦193)  

2) 과거근무원가 과거근무원가(past service costs)는 확정퇴직급여제도를 개정(도입, 철회 또는 변경)하거나 축소한 경우에 종업원의 과거기간 근무용역에 대한 확정급여채무의 현재가치가 증가(또는 감소)하는 것을 의미. 축소(curtailment)란 확정퇴직급여제도에 포함된 종업원수의 유의한 감소를 의미. 당기근무원가는 항상 정(＋)의 금액만 가지지만, 과거근무원가는 정(＋)의 금액 또는 부(－)의 금액이 될 수 있음. 과거근무원가는 다음 중 이른 날에 비용으로 인식. ① 제도개정 또는 축소가 발생할 때, 또는 ② 관련되는 구조조정원가(기준서 1037호)나 해고급여를 인식할 때 3) 정산손익 정산(settlements)이란 확정급여제도에 따른 급여(일부 또는 전부)에 대한 의무(법적의무 또는 의제의무)를 기업이 더 이상 부담하지 않기로 한 거래가 발생한 것을 말함. 정산손익(gains and losses from settlements)은 정산으로 감소한 확정급여채무의 현재가치와 정산대가의 차이로 측정. 

종업원의 각 근무기간에 대하여 퇴직 전 최종임금의 2%에 해당하는 연금을 제공하는 연금제도. [예제 9-5] 과거근무원가 종업원의 각 근무기간에 대하여 퇴직 전 최종임금의 2%에 해당하는 연금을 제공하는 연금제도. 20×5년 1월 1일자로 제도를 개정하였고, 이 개정으로 20×1년 1월 1일 이후 근무기간에 대하여 최종임금의 2.5%에 해당하는 연금을 지급. 제도개정으로 인해 확정퇴직급여채무의 현재가치가 ￦540 증가. 퇴직급여변경에 따라 20×5년에 필요한 회계처리. <해답> 20×5년 1월 1일(제도개정이 이루어진 날) (차) 퇴직급여원가(과거근무원가) 540 (대) 확정급여채무 540  

사외적립자산(plan assets)이란 종업원의 퇴직급여를 지급하기 위하여 기업이 사외기금에 출연한 자산. (3) 사외적립자산의 회계처리 사외적립자산(plan assets)이란 종업원의 퇴직급여를 지급하기 위하여 기업이 사외기금에 출연한 자산. 기업은 미래 퇴직급여채무를 지급할 수 있도록 사외기금에 출연하여 충분한 사외기금을 확보할 필요가 있음. 사외적립자산은 추가기여분만큼 증가하고 퇴직급여를 지급하면 감소. 사외적립자산으로부터의 수익은 사외적립자산을 증가시킴. 사외적립자산으로부터의 수익은 이자수익과 재측정요소(이자수익을 초과 하는 부분)로 구분 재측정요소는 기타포괄손익으로 반영 이자수익에 해당하는 부분은 퇴직급여원가의 감소로 회계처리. 사외적립자산은 공정가치로 측정. 사외적립자산과 관련한 회계처리.  <사외적립자산에 대한 기여금> (차) 사외적립자산 ××× (대) 현 금 ××× <사외적립자산의 수익> (차) 사외적립자산 ××× (대) 퇴직급여원가 ××× 재측정요소 ×××  

순이자원가는 확정급여채무를 증가시키며, 순이자수익은 사외적립자산을 증가시킴. (4) 퇴직급여의 지급 (차) 확정급여채무 ××× (대) 사외적립자산 ×××   (5) 순이자원가 순이자원가(net interest cost)는 순확정급여부채(자산)에 할인율(우량회사채의 시장수익률)을 곱하여 구하며, 확정급여채무에 대한 이자원가에서 사외적립자산에 대한 이자수익을 차감한 것을 말함. 순이자원가는 확정급여채무를 증가시키며, 순이자수익은 사외적립자산을 증가시킴. 이자원가는 다음과 같이 회계처리.   <순이자원가가 발생한 경우> (차) 퇴직급여원가 ××× (대) 확정급여채무 ××× <순이자수익이 발생한 경우> (차) 사외적립자산 ××× (대) 퇴직급여원가 ×××

(6) 재측정요소 확정급여부채(자산)의 재측정요소는 기타포괄손익으로 회계처리하며, 그 구성항목은 다음과 같음. ① 보험수리적손익 ② 순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액을 제외한 사외적립자산의 수익 ③ 순확정급여부채(자산)의 순이자에 포함된 금액을 제외한 자산인식상한 효과의 변동  확정급여채무에서 발생한 보험수리적손익과 사외적립자산에서 발생한 재측정요소는 보유기간중에 이자요소를 제외한 공정가치(현재가치 포함)의 변동이라는 공통점이 있음. -재측정요소는 기타포괄손익으로 하여 당기손익에 반영하지 않고, 나중에 당기손익으로 재분류도 할 수 없음.

<확정급여채무의 현재가치가 장부금액을 초과하는 경우> (차) 재측정요소 ××× (대) 확정급여채무 ××× <확정급여채무의 현재가치가 장부금액에 미달하는 경우> (차) 확정급여채무 ××× (대) 재측정요소 ×××   <사외적립자산의 공정가치가 장부금액을 초과하는 경우> (차) 사외적립자산 ××× (대) 재측정요소 ××× <사외적립자산의 공정가치가 장부금액에 미달하는 경우> (차) 재측정요소 ××× (대) 사외적립자산 ×××

<표 9-4> 순확정급여부채(자산)의 계산 기초 사외적립자산의 공정가치 기초 확정급여채무의 현재가치 ＋ 사외적립자산에 대한 기여금 근무원가(당기, 과거) － 퇴직급여지급액 이자수익 이자원가 ＝ 기말 사외적립자산 장부금액 기말 확정급여채무 장부금액 ± 재측정요소 재측정요소(보험수리적손익) 기말 사외적립자산의 공정가치 기말 확정급여채무의 현재가치 순확정급여부채(자산)

[예제 9-6] 확정급여 회계처리 - 종합 한솔(주)는 확정급여제도를 채택하고 있다. 20×1년 1월 1일 현재 확정급여채무의 현재가치는 ￦3,000이고, 사외적립자산의 공정가치는 ￦2,800이다.   20×1년 20×2년 연도초 할인율(우량회사채 시장수익률) 10% 9% 당기근무원가 ￦390 ￦420 퇴직급여지급액 450 540 기금기여액 270 300 연도말 확정급여채무의 현재가치 3,210 4,050 연도말 사외적립자산의 공정가치 3,150 3,700 한솔(주)는 20×2년 1월 1일부터 종업원에게 퇴직급여 혜택을 증가하기 위하여 확정급여제도를 변경하였다. 20×2년 1월 1일 이전의 근무원가에 대한 추가적 혜택의 현재가치는 20×2년 1월 1일 현재 ￦150이다. 20×1년과 20×2년의 회계처리를 하라. 단, 계산의 단순화를 위하여 모든 거래는 연도말에 발생했다고 가정한다.

보험수리적손익은 현재가치와 보험수리적손익을 조정하기 전 장부금액의 차이로 구한다. 20×1년 20×2년 <해답> <확정급여채무의 변동> 보험수리적손익은 현재가치와 보험수리적손익을 조정하기 전 장부금액의 차이로 구한다. 20×1년 20×2년 연도초 확정급여채무의 현재가치 ￦3,000 ￦3,210 확정급여채무에 대한 이자원가* 300 288** 당기근무원가 390 420 과거근무원가 － 150 퇴직급여지급액 (450) (540) 연도말 확정급여채무의 장부금액 3,240 3,528 차감：연도말 확정급여채무의 현재가치 (3,210) (4,050) 확정급여채무에 대한 보험수리적이익(손실) 30 (522) * 확정급여채무의 현재가치 증가액(연도초 채무의 현재가치×연도초 할인율)  

<사외적립자산의 변동> 20×1년 20×2년 연도초 사외적립자산의 공정가치 ￦2,800 ￦3,150 <사외적립자산의 변동>  20×1년 20×2년 연도초 사외적립자산의 공정가치 ￦2,800 ￦3,150 사외적립자산으로부터의 이자수익* 280 284 기금기여액 270 300 퇴직급여지급액 (450) (540) 연도말 사외적립자산의 장부금액 2,900 3,194 차감：연도말 사외적립자산의 공정가치 3,150 3,700 사외적립자산에 대한 재측정요소 250 506 * 연도초 사외적립자산의 공정가치×연도초 할인율 근무원가(당기근무원가, 과거근무원가)와 순이자원가는 당기순이익으로 회계처리하고, 확정급여채무에 대한 보험수리적손익과 사외적립자산에 대한 재측정요소는 기타포괄손익으로 회계처리한다. 순이자원가는 확정급여채무에 대한 이자원가에서 사외적립자산에 대한 이자수익을 차감하여 측정하기 때문에 20×1년과 20×2년의 순이자원가는 각각 ￦20(￦300－￦280)과 ￦4(￦288－￦284)이 된다.

<20×1년과 20×2년의 회계처리> 이자원가 퇴직급여원가 300 288 확정급여채무 사외적립자산 280 284   이자원가 퇴직급여원가 300 288 확정급여채무 사외적립자산 280 284 사외적립자산에 대한 기여금 270 현 금 퇴직급여 지급 450 540 확정급여채무에 대한 보험수리적손익 (재측정요소) 30 재측정요소(OCI) 522 사외적립자산에 대한 재측정요소 250 506 회계처리대상 분 개 20×1년 20×2년 당기근무원가 퇴직급여원가 390 420 확정급여채무 과거근무원가 150

[그림 9-3] 순확정급여부채(자산)의 변동

제3절 충당부채와 우발부채

1. 충당부채와 우발부채의 의의 우발상황 : 미래의 사건발생 여부에 따라 확정될 손실 또는 이득 보수주의(우발손실 →인식, 우발이득 → 인식 않음) 우발상황 관련 추정부채 : 충당부채(재무제표에 인식), 우발부채(주석) 충당부채(provisions) 퇴직급여충당부채, 제품보증충당부채, 하자보수보증충당부채, 환불정책충 당부채, 포인트적립∙ 마일리지충당부채, 손실부담계약충당부채, 채무보증 충당부채, 환경관련 복구충당부채 우발부채(contingent liabilities) : ① 또는 ② 해당, 주석으로 공시 기업이 통제할 수 없는 불확실한 미래사건의 발생여부에 의해서 존재여부가 확인되는 의무 의무이행을 위한 자원의 유출가능성이 높지 않거나, 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우

[그림 9-4] 충당부채와 우발부채 회곝처리의 의사결정 순서도

2. 충당부채의 측정 충당부채의 측정 부채의무이행에 필요한 지출액의 최선 추정치 다수의 항목과 관련되는 경우 관련 확률을 가중평균 충당부채 인식 금액과 관련된 불확실성은 상황에 따라 판단 화폐의 시간가치 효과가 중요한 경우 현재가치 평가 의무이행에 지출되는 금액에 영향을 미칠 것이라는 객관적인 증거 고려 지출액을 보험회사 등 제3자 변제가 예상되는 경우 변제금액을 인식,별도의 자산처리 재무상태표일 잔액 증감조정 : 재무상태표일 현재 최선 추정치로 증감조정 현재가치 평가 증가금액 : 당기 비용, 충당부채 장부가액 증가 자원의 유출가능성이 더 이상 높지 않으면, 관련 충당부채는 환입(당기손익 반영)

[예제 9-7] 충당부채의 측정 공사완료 후 12월 내 하자보수보증 하자보수비용 : 중요한 하자보수 50,000원, 중요하지 않은 하자보수 12,000원 하자발생확률 : 하자 없음(80%), 중요하지 않은 하자(15%), 중요한 하자(5%) 해답•• 하자보수충당부채＝80%×￦0＋15%×￦12,000＋5%×￦50,000＝￦4,300

[예제 9-8] 충당부채와 우발부채의 사례 충당부채 인식 [사례]1 제품품질보증 [사례]2 법적소송 충당부채 인식 제품의 보증판매(현재 의무) 자원 유출가능성 높음 [사례]1 제품품질보증 3년 품질보증 제품판매, 제품결함에 의한 수리, 교체청구가능성 [사례]2 법적소송 독극물 사망사건 손해배상청구소송 20x1년 의무 미약, 20x2년 패소가능성 충당부채 인식 20x1년 인식 않음 20x2년 충당부채 인식 [사례]3 채무보증 20x1년 금전차입보증(재무상태 건전) 20x2년 중 법원에 화의신청 충당부채 인식 20x1년 : 법적의무(주석) 20x2년 : 충당부채 인식

4. 충당부채의 회계처리 (1) 충당부채 회계처리 대안 현금기준법 : 실제 발생시점 비용인식 (차) 제품보증비 XXX (대) 현 금 XXX 발생기준법 : 제품 매출기간에 제품보증비 추정 반영(수익•비용대응) 발생법 : 보증은 판매의 보조→ 발생 예상액 비용(& 충당금) 이연법 : 매출 = 제품매출+용역매출 → 매출액의 일부 이연수익

<표 9-5> 발생법과 이연법의 비교 거 래 별 발생법(보증비용인식법) 이연법(보증수익인식법) ①제품판매 현 금 ××× 매 출 ××× 현 금 ××× 매 출 ××× 이연제품보증수익* ××× ②수정분개 제품보증비 ××× 제품보증충당부채 ××× - 분개 없음 - ③보증비의 발생 제품보증충당부채 ××× 현 금 ××× 제품보증비 ××× 현 금 ××× 이연제품보증수익 ××× 제품보증수익 ××× * 선수수익으로서 부채로 보고된다.

(2) 대표적인 충당부채 1) 제품보증충당부채 판매와 보증행위는 발생(확정), 금액(미확정)⇒ 추정 보증활동이 계속적인 경우 : 회계추정의 변경 제품보증충당부채 > 실제보증비 : 충당부채 하향조정 제품보증충당부채 < 실제보증비 : 충당부채 상향조정 제품보증활동이 한시적인 경우 발생법 : 제품보증충당부채 > 실제보증비 : 충당부채 환입(당기수익) 제품보증충당부채 < 실제보증비 : 추가적인 제품보증비 기록 이연법 : 조정이 필요없음

[예제 9-9] 제품보증충당부채의 회계처리 1) 발생법(보증비용인식법) 20x1년 냉장고 100대 현금판매(대당 ￦500, 보증기간 1년, 대당 ￦ 20 보증비) 실제보증비 발생액: 20x6년 ￦800, 20x7년 ￦1,100 1) 제품보증활동이 계속적으로 이루어지고 있다고 가정하고, 발생법(보증비용인식법)에서 20x1년과 20x2년에 필요한 분개를 제시하라 해답•• 1) 발생법(보증비용인식법) 구 분 분개 (1) 20×1년 제품판매 현 금 50,000 매 출 50,000 제품보증비 발생 제품보증비 800 현 금 800 회계기말 제품보증비 1,200 제품보증충당부채 1,200 (2) 20×2년 제품보증충당부채 1,100 현 금 1,100

[예제 9-9] 제품보증충당부채의 회계처리 1) 이연법(보증수익인식법) 20x1년 냉장고 100대 현금판매(대당 ￦500, 보증기간 1년, 대당 ￦ 20 보증비) 실제보증비 발생액: 20x6년 ￦800, 20x7년 ￦1,100 2) 대당 평균 보증비용이 ￦20인데 판매가격 ￦500에는 미래 제품보증활동과 관련된 대가로 대당 ￦30(평균보증비에 50% 이익을 가산한 금액)이 포함되어 있다고 가정하고, 이연법(보증수익인식법)을 이용하여 20x1년과 20x2년에 필요한 분개를 하라. 단, 이 판매와 관련하여 각각 ￦800과 ￦1,200의 제품보증비가 발생하였다 해답•• 1) 이연법(보증수익인식법) 구 분 분개 (1) 20×1년 제품판매 현 금 50,000 매 출 47,000 이연제품보증수익 3,000 제품보증비 발생 제품보증비 800 현 금 800 회계기말 이연제품보증수익 1,200 제품보증수익 1,200 (2) 20×2년 제품보증비 1,200 현 금 1,200 이연제품보증수익 1,800 제품보증수익 1,800

2) 경품충당부채 판촉활동과 관련하여 발생하는 비용은 판매시점 이후에 발생하기 때문에 판 매가 이루어진 회계기말에 이와 관련된 비용과 부채를 추정하여 반영함으로 써 수익․비용의 적절한 대응과 부채의 적절한 측정을 기해야 한다. 이 경우에는 경품과 관련된 비용을 차변에 기입하고 경품충당부채를 대변에 기입한다.

[예제 9-10] 경품충당부채의 회계처리 식용유 1상자(2병)에 쿠폰 1개 식용유 1상자 ￦2,000원, (쿠폰 10장 + 현금 1,000원)→후라이팬(단가 ￦3,000) 쿠폰 50%가 상환청구 2006년 식용유 1,000상자 판매, 후라이팬 50개 구입, 2006년 상환요청 쿠폰 200개 해답•• <식용유판매> (차) 현 금 2,000,000 (대) 매 출 2,000,000 <경품구입> (차) 경품재고 150,000 (대) 현 금 150,000 <상환> (차) 현 금 20,000 (대) 경품재고 60,000 경품비(판촉비) 40,000 <추정경품부채> (차) 경품비(판촉비) 60,000 (대) 경품부채 60,000 쿠폰발행량 1,000개 ×50% 추정 총상환예정쿠폰 500개 20×6년에 상환된 쿠폰 (200개) 미래 상환예정 쿠폰 300개 * 경품충당부채의 계산： ⇒ 경품충당부채 추정액：(300개÷10)×(￦3,000－￦1,000)＝￦60,000

제4절 부외금융

<표 9-6> 부외금융의 사례 사 례 실질우선의 회계처리 부외금융 회계처리   부외금융(off-balance sheet financing): 부채를 장부상에 기록하지 않고 자금을 조달하는 것을 말함 <표 9-6> 부외금융의 사례 사 례 실질우선의 회계처리 부외금융 회계처리 차입거래로 회계처리해야 할 수취채권의 양도 현 금 ××× 이자비용 ××× 차 입 금 ××× 현 금 ××× 채권매도손실 ××× 수취채권 ××× 리스이용자가 금융리스 성격의 리스를 운용리스로 회계처리하는 경우 <리스실행일> 리스자산 ××× 리스부채 ××× -분개 없음- <리스료 지급시> 이자비용 ××× 운용리스료 ××× 현 금 ×××

다소 힘들었지요? 질문도 좀 하세요? 학생은 질문을 하는 것이 당연하고 또 권리입니다. 부채회계를 마칩니다. 다소 힘들었지요? 질문도 좀 하세요? 학생은 질문을 하는 것이 당연하고 또 권리입니다.