제8장 결합원가계산

주요 내용 결합원가란 무엇인가? 결합원가는 공통원가와 다른가? 물량을 기준으로 결합원가를 연산품 간에 나눌 수 있다. 연산품의 판매가치를 반영하여 결합원가를 나눌 수 있다 추가가공을 고려하여 결합원가를 나눌 수 있다. 연산품별 매출총이익률을 같게 할 수 있다. 추가가공을 하는 것이 유리한가? 순실현가치로 성과평가를 한다. 부산물과 작업폐물 회계

돼지도축의 연산품과 부산품 삼겹살, 진실 혹은 거짓 지난달 25일 오전 서울 성동구 마장동 축산물시장 내 금강축산은 돼지 가공 작업으로 분주했다. 숙련된 기술자가 돼지 한 마리를 해체하는 데 걸리는 시간은 보통 10~15분. 눈 깜짝할 사이에 뼈가 발라지고 삼겹살, 목살, 갈비 등 부위별로 나눠진다. 한쪽에서는 지방질을 제거하는 아주머니들의 손놀림이 재빠르다. 이곳에서만 하루 80마리 정도가 가공․포장된다. 삼겹살이 만들어지는 현장이다. … 삼겹살이란 돼지의 갈비뼈를 떼어낸 복부의 넓고 납작한 부위를 말한다. 살과 비계가 세 겹처럼 보여 삼겹살이라고 불린다. 고기와 지방질이 적절히 섞여 인기가 높다. 서양인이 즐겨 먹는 베이컨도 사실은 삼겹살을 훈제한 것이다. 식탁에 오르는 돼지고기는 대개 생후 6개월 정도 자란 돼지다. 이 정도 사육하면 몸무게가 120kg 가량 나간다. 돼지 한 마리에서 나오는 삼겹살 양은 아주 적다. 몸무게의 10% 정도인 12~13kg에 불과하다. … 양이 적게 나오는 삼겹살은 돼지고기 중 가장 비싼 부위이기도 하다. 현재 냉장육도매 시세로 1kg에 1만원 정도. 같은 양에 가장 싼 엉덩이살은 3,500원, 삼겹살 다음으로 비싼 목살이 8,000원 정도다.(세계일보, 2005.6.3) 아낌없이 주련다. <VJ 특공대, KBS 2003. 11. 21> (시간 13: 45) (동영상 별도 파일)

결합원가란 무엇인가? 연산품/결합제품 (Joint Product) : 공동의 재료를 가공하여 동시에 얻는 여러 종류의 제품    공동의 재료를 가공하여 동시에 얻는 여러 종류의 제품 분리점 (Split-off Point) : 재료가 가공되어 여러 연산품으로 분리되는 단계 결합원가 (Joint Cost) : 분리점 이전에 공통적으로 발생한 원가, 공통 직접재료원가와 분리점까지의 공통 가공비 개별원가/분리가능원가 (Separable Cost) :    분리점 이후에 제품별로 개별적으로 발생하는 추가원가

<그림 8.1> 결합원가와 분리가능원가

[ 정유업의 결합원가 ] O 정유공정 중 상압증류탑이 분리점이며 그 이전 공정의 가공비와 원유원가가 결합원가임                                            O 정유공정 중 상압증류탑이 분리점이며    그 이전 공정의 가공비와 원유원가가 결합원가임 ①원유부두 ②저장탱크 ③탈염기 ④열교환기 ⑤가열로 ⑥상압증류탑 ⑦제품공정

결합원가는 공통원가와 다른가? ▶ 결합원가 : 일종의 공통원가     - 결합원가 특징 : 공동의 공정을 거쳐 여러 제품/서비스가             동시에 생산됨     - 제품별로 원가동인량을 별도로 측정하는 것이 불가능    - 활동기준원가계산의 적용이 어려움

물량을 기준으로 결합원가를 연산품간에 나눌 수 있다. ▶ 물량기준법(Physical Measure Method)    - 연산품의 물량을 기준으로 결합원가를 배부하는 방법     - 물량 단위당 결합원가가 같아짐.     - 가장 간편한 배부기준 : 물량은 측정이 쉽고 항상 그 상대적 비율이 거의 일정함     ⇒ 한번 측정 후 계속 사용가능    - 연산품 간에 같은 물량 단위가 필요함 <표 8.1> 물량기준법   연산품 A 연산품 B 합  계 생산물량(천톤) 1 4 5 생산물량 비율 0.2 0.8 결합원가배부액(십억원) 0.6 (0.2×3) 2.4 (0.8×3) 3 단위당 결합원가 배부액(천원/톤) 600

연산품의 판매가치를 반영하여 결합원가를 나눌 수 있다 ▶ 분리점판매가치법 (Sales Value at Split-off Point Method)    - 연산품의 분리점에서의 판매가치(물량x판매가)를 기준으로         결합원가를 배부하는 방법    - 단위당 결합원가배부액은 단위당 판매가격에 비례    - 부담능력에 의한 배부법    - 수의계약이나 공공요금의 경우 판매가치가 없음         : 판매가치법 사용 불가능, 물량기준법 사용 가능        

<표 8.2> 분리점판매가치법 연산품 A 연산품 B 합계 비 고 생산물량(천톤) 1 4 5   연산품 A 연산품 B 합계 비        고 생산물량(천톤) 1 4 5 분리점에서의 단위당 판매가 (백만원/톤) 2 분리점에서의 판매가치 (십억원) 6 물량 × 판매가 판매가치 비율 1/3 2/3 결합원가배부액 (1/3×3) (2/3×3) 3 단위당 결합원가배부액 0.5 예상매출총이익 (십억원)  2 판매가치 －결합원가배부액 분리점에서의 예상매출총이익률 50% 예상매출총이익

추가가공을 고려하여 결합원가를 나눌 수 있다. ▶ 순실현(가능)가치법 (Net Realizable Value Method)     - 순실현(가능)가치( = 추가가공후의 판매가치 - 추가개별비) 를 기준으로 결합원가를 배부하는 방법     - 차감되는 추가개별비 = 추가가공비 + 개별판매비 등     - 최종판매가와 추가개별비(분리가능원가)는 분리점에서 추정     - 부담능력에 의한 배부법                                                        

<표 8.3> 순실현가치법 (연산품 A를 추가가공하면 제품 A+가 될 경우)   연산품 A+ 연산품 B 합계 비       고 생산물량(천톤) 1 4 5 추가가공후 단위당 판매가 (백만원/톤) 제품 B는 분리점의 판매가 총판매가치 (십억원) 8 물량×단위당 판매가 분리가능원가 순실현가치(십억원) 3 7 판매가치 - 분리가능원가  순실현가치 비율 3/7 4/7 결합원가배부액 1.3 (3/7×3) 1.7 (4/7×3) 예상매출총이익 2.3 판매가치－분리가능원가 －결합원가배부액 ＝ 순실현가치－결합원가배부액 예상매출총이익률 42.5% 57.5% 50% 판매가치

연산품별 매출총이익률을 같게 할 수 있다. ▶ 균등이익률법 (Constant Gross Margin Percentage NRV Method)    - 최종제품별 예상매출총이익률을 같게 만드는 결합원가배부법    - 계산방법 :        1) 연산품 전체 매출총이익률을 계산                    판매가치 합계     8십억원            (－) 분리가능원가 합계        1십억원            (－) 결합원가            3십억원                 매출총이익       4십억원   (매출총이익률  50%)        2) 각 연산품의 매출총이익률이 전체 매출총이익률과 같도록 결합원가를 배부함                                      

<표 8.4> 균등이익률법 (단위：십억원, %) <표 8.4> 균등이익률법 (단위：십억원, %)   연산품 A+ 연산품 B 합계 비        고 예상매출총이익률 50% 판매가치(매출액) 4 8 매출총이익 2 매출총이익률×판매가치 매 출 원 가 판매가치－매출총이익 = (1－매출총이익률)    ×판매가치 분리가능원가 1 결합원가배부액 3 매출원가－분리가능원가

<표 8.5> 결합원가 배부법 비교 물량기준법 분리점 판매가치법 순실현가치법 균등이익률법 배 부 기 준 물량   물량기준법 분리점 판매가치법 순실현가치법 균등이익률법 배 부 기 준 물량 분리점에서의  판매가치 순실현가치 추가가공후 매출총이익률이 같도록 역산 특  징 단위당 결합원가 배부액 동일 분리점에서의 매출총이익률 동일 장  점 판매가격 자료가 없을 때 사용가능 추가가공에 대한 자료가 불필요하므로 계산이 간편 추가가공의 현실을 고려하므로 배부가 정교함

추가가공을 하는 것이 유리한가? ▶ 증분이익 발생하면 추가가공 한다. - 증분이익(손실) = 증분수익 - 증분비용   - 증분이익(손실) = 증분수익 - 증분비용   - 증분수익 = 물량 x 판매가증가액   - 증분비용 = 추가가공시 개별원가   - 결합원가는 기발생원가이므로 추가가공 의사결정과 무관함                                                                             <표 8.6> 추가가공의 증분이익   연산품 A 비    고 생산물량 (천톤) 1 분리점에서의 단위당 판매가 (백만원/톤) 2 추가가공후 단위당 판매가 (백만원/톤) 4 증분수익 (십억원) 물량 × 판매가 증가액 증분원가(분리가능원가) (십억원) 증분이익 (십억원) 증분수익－증분원가

순실현가치로 성과평가를 한다 ▶ 매출총이익률에 의한 성과평가의 문제점 ▶ 순실현가치에 의한 성과평가는 바람직     - 의사결정에 무관한 결합원가 배부액이 매출총이익에 영향     - 추가가공에 의한 순실현가치 증가로 결합원가의 부담 증가       ⇒ 제품 매출총이익률 감소 가능 (다음 슬라이드 <표 5.7>]   - 결합원가 부담을 피하기 위해 추가가공을 포기하면 회사 전체 이익에 반하는 의사결정을 하게 됨 ▶ 순실현가치에 의한 성과평가는 바람직     - 이익증가를 유도하는 성과평가이므로 역기능적 동기부여를 방지함     - 순실현가치 = 최종판매가치 – 분리가능원가 순실현가치 증가분 = 최종판매가치 증가분 - 분리가능원가 증가분               = 증분수익 - 증분원가 = 증분이익     - 순실현가치를 높이게 하면 이익이 증가함

<표 8.7> 연산품 A 추가가공여부에 따른 이익변화 (단위：십억원)  추가가공여부 연산품 A 연산품 B 전 체 비  고 순실현가치 x 2 4 6 <표 8.2> o 3 7 <표 8.3> 매출총이익 1 1.7 2.3 매출 총이익률  50% 42.5% 57.5%

부산물과 작업폐물 회계 주산물(Main product)에 비해 낮은 판매가치의 생산물    순실현가치 양(+) ⇒ 부산물(Byproduct)    순실현가치 음(-) ⇒ 작업폐물   생산기준법 : 생산시점의 부산물 인식 방법 - 추정 순실현가치 만큼 결합원가를 부산물에 배부 - 주산물에 배부될 결합원가는 부산물의 순실현가치 만큼 차감됨 - 부산물 재고액 = 추정순실현가치 + 추가되는 분리가능원가     ⇒ 판매시 이익 없음 판매기준법 : 판매시점의 부산물 인식 방법 - 생산시점에서 부산물에 결합원가 배분 안 함 : 모든 결합원가는 주산물에 배분 - 부산물의 재고 인식 안 함 - 부산물 판매시 : 순판매가치 (판매가치 - 추가비용) 만큼 잡수익 처리 - 생산시점의 인식 방법보다 간단한 방법   작업폐물 회계      - ‘처리비용 > 판매가치’인 경우      - ‘처리비용 - 판매가치’만큼 주산품의 제조원가에 가산하거나 별도의 손실로 처리